摘要：內部審計在公司治理結構中是不可或缺的部分，企業(yè)內部審計組織結構的設置，關系到內部審計功能的發(fā)揮。風險導向內部審計更強調關注公司治理框架中的風險發(fā)現(xiàn)與風險管理，這種能動式、前置式的治理特性在客觀上對內部審計的組織結構提出了要求。文章通過分析風險導向型內部審計與公司治理的現(xiàn)狀，概括內部審計組織結構常見的制度安排，以尋找組織內部審計工作的最佳方式。

　　關鍵詞：內部審計；公司治理；組織結構

　　一、內部審計與公司治理：現(xiàn)狀分析

　　作為新制度經濟學重要組成部分的企業(yè)契約理論認為，公司就是一組契約關系的結合體，正是由于這種契約具有不完備性和信息不對稱性，使得契約參與各方之間存在委托代理問題，因此產生了公司治理。它是通過一套包括正式或非正式的、內部或外部的制度或機制來協(xié)調公司與所有利益相關者之間的利益關系，以保證公司決策的科學性，從而最終維護公司各方面的利益。公司治理機制，按照具體的治理措施，可分為信息披露制度、監(jiān)督機制和激勵機制等；按照機制設計或實施所利用資源的來源，可以分為內部治理機制（如審計委員會、內部審計、股權激勵機制等）和外部治理機制（如外部審計、政府監(jiān)管、債權契約或其他利益相關者的制衡等）。

　　內部審計是解決代理問題的控制機制，它不僅是監(jiān)督機制的重要組成部分，同時信息披露制度和激勵機制的有效運行也離不開內部審計活動。20世紀后期，經濟全球化使內部審計從以檢查、評估為主要內容的符合性審計向以增值和改革機構運行狀況為主要內容的增值型審計轉變，內部審計在公司治理中的作用日益突顯。

　　傳統(tǒng)的內部審計被視為內部控制的一部分，僅僅評估內部控制是否能實現(xiàn)經營活動的效率和效果，財務報告是否可靠、是否遵循了相關法律法規(guī)。21世紀初，國際內部審計師協(xié)會（IIA）對內部審計進行了重新定義，認為“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”在這一新的定義下，內部審計完成了由管理功能向治理功能的轉變，其治理功能主要體現(xiàn)在緩解信息不對稱、完善公司治理結構、降低企業(yè)風險、重新介入內部控制等方面。內部審計也從管理導向型轉變?yōu)轱L險導向型。

　　從受托責任的角度出發(fā)，風險導向內部審計是一種為確保受托責任有效履行的能動管理控制機制，風險導向內部審計將審計對象從傳統(tǒng)的內部控制、管理活動等擴大到治理程序，直接作用于公司治理，對公司治理發(fā)揮更有價值的作用。相比管理導向內部審計，風險導向內部審計更強調關注公司治理框架中的風險發(fā)現(xiàn)與風險管理，關注管理者在實現(xiàn)企業(yè)目標的過程中其經營管理行為可能出現(xiàn)的風險，關注組織在整個治理過程中的決策風險與經營風險，并在此基礎上測試相關的控制機制能否管理這些風險。風險導向內部審計這種能動式、前置式的治理特性也改變了傳統(tǒng)內部審計的組織結構。

　　二、內部審計的組織結構：制度安排

　　根據(jù)新制度經濟學，任何一項制度的制定、實施及其效果，會受到相關制度的制約和影響。因此每一項制度的制定和實施，既要考慮該制度本身，還要考慮其他相關制度的安排（包括正式制度和非正式的制度）。同時為了確保制度的有效性，還必須有一套強有力的制度實施機制。內部審計制度作為公司治理制度的組成部分，其作用的發(fā)揮和有效程度的大小除決定于該制度本身的完善程度外，還取決于與其相關的制度結構，即其他的正式制度和非正式制度對內部審計制度的制約和影響，以及該制度的實施機制。

　　風險導向型內部審計的基本目的是幫助組織完成其目標，為此要披露相關的風險，并提出相應的改進建議。為了達到這一制度的目標，需要提供一定的條件，即內部審計部門的獨立性和人員的客觀性，因此內部審計章程必須獲得董事會的批準，以確保內部審計部門的地位和活動不受限制。在此基礎上，內部審計組織結構的設置也必須與其他制度安排相適應。內部審計在公司治理結構中是不可或缺的部分，一個企業(yè)的內部審計組織結構的設置，關系到內部審計功能的發(fā)揮。不同階段、不同企業(yè)對內部審計功能的需求也不同，因此，根據(jù)企業(yè)規(guī)模、管理方式、企業(yè)目標等實際情況，內部審計組織結構的設置也有不同。在公司治理框架內，常見的內部審計組織結構有以下幾種：

　?。ㄒ唬┴攧湛偙O(jiān)領導的組織結構

    這種結構的內部審計部門在公司治理框架內層次較低，只能開展部分日常性的審計工作，不能直接為經營決策者服務，更多地是履行檢查功能，并未涉及內部審計的確認與咨詢活動，獨立性較差，如圖1所示。一般多見于企業(yè)規(guī)模較小、股權結構簡單的企業(yè)。

　?。ǘ┛偨浝眍I導的組織結構

    這種結構的內部審計部門地位比財務總監(jiān)領導的內部審計部門來得更高，更接近于經營管理層，能直接為日常經營決策服務，審計的范圍主要是經營審計和總經理對董事會財務責任的審計，如圖2所示。這種結構有利于發(fā)揮內部審計在提高經營管理水平方面的作用，保持了審計的獨立性和較高的組織地位，但難以對總經理的受托管理責任進行獨立的監(jiān)督和評價。

　　（三）監(jiān)事會領導的組織結構

    在現(xiàn)代公司治理結構中，股東大會及各利益相關方作為委托人，分別將各自的資源交董事會代理，并委托與董事會平行的監(jiān)事會對其進行監(jiān)督。這一結構的內部審計部門地位較高，有利于履行內部審計的檢查、評價、鑒證功能，監(jiān)事會也能夠更好地利用內部審計工作履行其自身職能，如圖3所示。但這種結構下，由于監(jiān)事會屬于公司高層制衡機制組成部分，不參與公司的日常經營管理，相應地內部審計部門不能直接服務于經營決策，難以通過內部審計改善經營管理、提高經濟效益的目的，從而難以實現(xiàn)其對企業(yè)的增值功能。

　?。ㄋ模┒聲蚨聲略O的審計委員會領導的組織結構

    董事會是公司的經營決策機構，其職責是執(zhí)行股東大會的決議，決定企業(yè)的生產經營策略等重大事項，在公司治理結構中地位較高。審計委員會作為隸屬于董事會下的一個專業(yè)委員會，代表董事會對管理層進行監(jiān)督，同時制衡董事會的內部董事。董事會或董事會下設的審計委員會領導的內部審計部門能夠保持較高的獨立性、權威性和組織地位，更強調完成董事會的責任，有利于內部審計的檢查、評價、監(jiān)證和咨詢功能的發(fā)揮，如圖4所示。但這種組織結構下無法監(jiān)督董事會的受托責任，在一定程度上限制了內部審計的檢查、評價功能。

　?。ㄎ澹╇p重領導的組織結構

    以上的幾種組織結構都不能同時平衡內部審計職能與獨立性之間的關系，因此產生了一種新的組織結構——雙重領導的內部審計組織結構，即在業(yè)務上向審計委員會報告業(yè)績，在職能上向總經理負責并報告工作。這種雙向負責、雙軌報告、保持雙重關系的組織結構，符合公司治理對其履行報告受托責任的要求，能夠最大限度地發(fā)揮內部審計的檢查、評價、鑒證和咨詢的功能，而且保證了內部審計的獨立性。

　　三、組織內部審計工作的最佳方式：現(xiàn)實選擇

　　IIA在其2004年頒布的《內部審計實務標準》中，對內部審計機構的領導隸屬關系提出了下列要點：一是內部審計機構的負責人應對組織中一個具有足夠權力的負責人負責；二是內部審計機構應與董事會之間能直接交流信息；三是內部審計機構負責人的任免，應由董事會一致同意確定；四是內部審計機構的年度審計工作項目計劃、人員計劃及財務預算，應提交最高管理層和董事會備案；五是內部審計機構應每年一次或在必要時多次，向最高管理層和董事會提交工作報告；六是內部審計機構應定期評價其章程中規(guī)定的宗旨、權力和職責是否繼續(xù)適用和有助于完成任務，并通報給高級管理層和董事會。公司治理理論認為，公司治理有四個基本主體，分別是董事會下設的審計委員會、執(zhí)行管理層、外部審計人員和內部審計部門，內部審計部門通過發(fā)展與其他三個主體的關系來促進公司治理。

　　根據(jù)研究者（程新生、張宜，2005；廖洪、鄒冉，2006）的調查，在我國上市公司中，最常見的內部審計組織結構當屬董事會或董事會下設的審計委員會領導的組織結構，其次是監(jiān)事會領導的組織結構，接著是總經理領導的組織結構，這三種結構合計約占被調查公司的70%.換言之，目前我國多數(shù)上市公司選擇單軌報告體系。風險導向審計延續(xù)了原有內部審計與公司治理之間的報告關系，但是由于風險導向內部審計面向未來、前饋式的特性，這種報告關系正逐漸發(fā)展為能動式的雙軌報告體系，服務范圍和內容也有較大變化，從經營活動及內部控制擴大到了風險管理、道德氛圍等公司治理所關注的內容。

　　在以董事會下設的審計委員會、執(zhí)行管理層、外部審計人員和內部審計部門為主體的公司治理結構中，審計委員會需要內部審計提供關于內部控制的可靠、全面的信息與客觀的評價，以便更好地履行其監(jiān)督職責；需要內部審計對公司日常經營管理進行監(jiān)督，從而確保公司有效地遵守法律法規(guī)。因此面向審計委員會，內部審計的服務內容主要表現(xiàn)為監(jiān)督管理層的受托責任，提供內部控制及企業(yè)合法性等方面的評價信息以供審計委員會履行監(jiān)督職能。高級管理層需要內部審計對其下屬的受托責任進行監(jiān)督，對經營活動的效率、效果進行評價，更需要內部審計把握經營管理的關鍵，對企業(yè)管理目標、方針和決策提出建議。面對高級管理層，內部審計服務內容主要表現(xiàn)為以評價各種管理活動和決策，對完善經營提出改進建議為主，并監(jiān)督管理層下屬受托責任的履行。因此，內部審計的主要職能依然是監(jiān)督和評價，面對審計委員會時以前者為主要職能，面對高級管理層時以后者為主要職能。因此，組織內部審計工作的最佳組織結構是雙重領導的內部審計機構。這是理想狀態(tài)下的最優(yōu)內部審計組織結構，但是在實踐中，內部審計組織結構直接受到企業(yè)管理理念、企業(yè)規(guī)模、內部治理結構、人員水平和勝任能力等各方面因素的影響。因此針對我國企業(yè)股權結構、治理模式的不同現(xiàn)狀，在構建內部審計組織結構時還要遵循科學性、適應性和可操作性原則。對于一些特殊類型的，或管理上有特殊要求的企業(yè)，可根據(jù)自己的實際情況，靈活設置。無論選擇哪種組織結構，都要兼顧內部審計的獨立性與專業(yè)性。

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