摘要：審計獨立性在審計工作中具有極其重要的意義。由于種種原因，學界對審計獨立性的理論分析尚存欠缺。文章從審計獨立性的現(xiàn)狀出發(fā)，探討了審計制度設(shè)計的若干缺陷，同時揭示了注冊會計師審計獨立性缺失的原因。最后，對現(xiàn)階段如何加強審計獨立性提出了意見和建議。

　　關(guān)鍵詞：獨立性原則；注冊會計師審計；審計職業(yè)道德

　　1　國內(nèi)外相關(guān)文獻綜述

　　獨立性原則是除客觀性原則和公正性原則之外，又一關(guān)乎注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的基本要件，是注冊會計師正當履行職責所不可或缺的關(guān)鍵性原則。事實證明，注冊會計師獨立性的喪失，會使審計意見的價值蕩然無存，進而讓審計的社會職能無法實現(xiàn)。因此，注冊會計師獨立性的喪失對社會而言危害巨大。

　　毫不夸張地說，審計獨立性問題是一個世界性難題。正是因為該問題的極端重要性和艱巨性，全球各國會計、審計領(lǐng)域的專家、學者，都圍繞審計獨立性的實現(xiàn)問題，提出了許多真知灼見。莫茨和夏拉夫（R.K.Mautz＆H.A.Sharaf，1961）曾從兩個方面勾勒了注冊會計師獨立性問題。他們認為，所謂注冊會計師審計獨立性應(yīng)有兩層含義。首先，獨立性是注冊會計師本人職業(yè)操守的體現(xiàn)，是其個人的獨立性問題（the independence 0f Practitioner）。與此同時，獨立性也是針對整個注冊會計師職業(yè)而言的，是行業(yè)的獨立性問題（the independence of profession）。前者是注冊會計師在執(zhí)行審計過程中所表現(xiàn)出來的業(yè)務(wù)獨立性，而后者則是指社會對注冊會計師行業(yè)的一種整體認知。此外，也有學者和專業(yè)機構(gòu)將注冊會計師的獨立性概念區(qū)分為實質(zhì)上的與形式上的兩種。例如，國際會計師聯(lián)合會在《會計職業(yè)道德準則》中規(guī)定：“職業(yè)會計師在承擔報告任務(wù)時，應(yīng)當在實質(zhì)上和形式上獨立”。除對獨立性定義進行梳理之外，學者們還從多個維度探討了影響注冊會計師獨立性的具體因素。希金斯（1962）、林敏（2010）等學者認為，審計獨立性的影響因素主要包括現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)和審計委托模式、會計師事務(wù)所的組織形式及規(guī)模、非審計服務(wù)的提供、注冊會計師個人素質(zhì)及事后懲罰機制的缺乏等5個方面。對照中國的現(xiàn)實后不難發(fā)現(xiàn)，希金斯和林敏等人的分析是較為全面的，已基本將中國注冊會計師審計獨立性缺失的基本原因囊括在內(nèi)?？偠灾?，有關(guān)機構(gòu)和權(quán)威學者的研究表明，注冊會計師獨立性的實現(xiàn)，是其執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中客觀、公正的基本前提。而獨立性本身，則受到包括公司治理結(jié)構(gòu)等因素在內(nèi)的多重因素制約。

　　2　審計獨立性的現(xiàn)狀分析

　　注冊會計師審計獨立性的重要程度不言而喻，但是，現(xiàn)實中獨立性的保障機制本身卻存在著嚴重的制度缺陷。正是這種缺陷的存在，使注冊會計師審計獨立性的實現(xiàn)面臨著相當大的不確定性。

　　眾所周知，注冊會計師審計起源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的制度安排。為減少和消除企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱，以達到降低代理人成本目的，注冊會計師審計因而誕生。經(jīng)過發(fā)展和完善，注冊會計師審計已逐步規(guī)范成為一個委托人、被審計單位與注冊會計師之間特殊的審計三角關(guān)系。其中，委托人是企業(yè)財產(chǎn)的所有者，以保護資產(chǎn)安全性和完整性為宗旨，希望獨立第三方的介入；被審計人是受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者，他也希望通過一個獨立第三方的驗證解除其受托經(jīng)營責任。所以，理論上說，委托人、被審計人和獨立的審計者三者之間是環(huán)環(huán)相扣的，他們形成了一個相互監(jiān)督的循環(huán)體系。

　　然而，這種制度安排在實際執(zhí)行過程中卻并不盡如人意。股份公司制所導(dǎo)致的所有權(quán)與管理權(quán)分離以及企業(yè)股票上市所導(dǎo)致的所有者的流動性與分散性，都使作為實質(zhì)性審計委托人的股東很難行使其對企業(yè)的監(jiān)督權(quán)，股東大會也很少能真正代表股東行使應(yīng)有的權(quán)利。在這種狀況下，審計的實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚?。顯然，由他們聘請注冊會計師進行審計，必然打亂了審計關(guān)系三方的有序平衡關(guān)系，從而形成審計監(jiān)督上的漏洞。而隨著公司規(guī)模的擴大，股東數(shù)量也將成倍增加，為獲取自身利益最大化，一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢內(nèi)定會計師事務(wù)所進行審計，從而使審計活動朝向有利于自身的方向開展。

　　在我國，審計獨立性缺失的問題同樣突出。委托方直接投資、業(yè)務(wù)委托壓力、注冊會計師盈利動機與市場容量偏小導(dǎo)致的注冊會計師對被審計單位的迎合等諸多因素，都制約著我國注冊會計師審計獨立性的發(fā)揮。對它們進行相對細致的分析，顯然大有裨益。3我國注冊會計師審計獨立性缺失原因文章認為，直接投資、審計市場潛在業(yè)務(wù)量小、業(yè)務(wù)委托壓力大和注冊會計師業(yè)務(wù)多元化等因素，直接或者間接地影響著我國注冊會計師行業(yè)獨立性的實現(xiàn)。

　?、僦苯油顿Y。直接投資是影響審計獨立性的重要原因。審計方對委托方的直接投資違反了形式上的獨立性，從而直接致使審計方與公司管理層的利益趨同，容易導(dǎo)致一定程度上的串謀行為產(chǎn)生。顯然，這對股東和債權(quán)人的利益是一種潛在的損害。所以，如何把握直接投資的“度”，是一個需要認真加以思考的問題。既不能放任自流，不加關(guān)管理，又不應(yīng)投鼠忌器完全禁止。

　?、趯徲嬍袌鰸撛跇I(yè)務(wù)量小。我國的審計市場本身業(yè)務(wù)存量不大，致使審計業(yè)務(wù)供大于求，競爭十分激烈。為實現(xiàn)盈利，保證自身價值的實現(xiàn)，不少從業(yè)人員必然通過迎合委托方的方式來獲取客戶。而當下尚不完善的市場又為部分事務(wù)所通過不正當途徑爭奪業(yè)務(wù)提供了庇護。許多冠以審計費名稱的金額實際與真正的審計花銷差距甚大，其中存在著明顯圈錢交易和腐敗行為。

　?、蹣I(yè)務(wù)委托壓力巨大。除直接投資和市場規(guī)模偏小之外，業(yè)務(wù)委托壓力也是導(dǎo)致注冊會計師審計獨立性缺失的原因之一。通過對審計邏輯的分析，我們了解到，審計方審計業(yè)務(wù)的來源、規(guī)模均受制于委托方。這種天生的缺陷由于沒有相應(yīng)的制度屏蔽，極易產(chǎn)生業(yè)務(wù)委托壓力，進而導(dǎo)致許多不規(guī)范現(xiàn)象的出現(xiàn)。為了贏得長期客戶的“信賴”以穩(wěn)定自身收入，注冊會計師往往難以抵抗企業(yè)管理層的資金誘惑，從而出具有利于企業(yè)管理層的審計意見，這些都直接導(dǎo)致了獨立性的喪失。

　?、茏詴嫀煒I(yè)務(wù)模式多元化。文章認為，注冊會計師本身業(yè)務(wù)模式的多元化也是造成審計獨立性缺失的深層次原因。對于會計師事務(wù)而言，多元化的業(yè)務(wù)中包含許多非審計業(yè)務(wù)的存在，這些業(yè)務(wù)的開展使注冊會計師獲利不菲。然而，企業(yè)管理層從自身利益出發(fā)，往往會將這些價格昂貴的非審計業(yè)務(wù)當作審計業(yè)務(wù)的附帶品外包，從而誘使審計方按照他們的意愿展開審計活動。因此，對于注冊會計師而言，非審計業(yè)務(wù)的攬取往往是以放棄一定程度的審計獨立性為前提的，這在業(yè)內(nèi)也是公開的秘密，它形成了事實上的“購買審計意見”的行為。長遠來看，不利于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。