企業(yè)接受捐贈的稅收規(guī)定與會計處理

    企業(yè)接受捐贈的現(xiàn)象越來越多，相關(guān)的財稅規(guī)定也在不斷變化，準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定對準(zhǔn)確進行會計處理具有重要意義。本文擬從內(nèi)外資企業(yè)兩方面全面介紹企業(yè)接受捐贈的稅收規(guī)定與會計處理。

    一、外資企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)規(guī)定與會計處理

    根據(jù)國稅發(fā)（1999）第195號“國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知”：企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈，應(yīng)一次計入當(dāng)年度損益，計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)年度損益，計算繳納企業(yè)所得稅；但數(shù)額較大、一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

    2002年1月1日起，外資企業(yè)均已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。財會（2002）第5號“外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅和接受捐贈有關(guān)會計處理規(guī)定”依據(jù)《企業(yè)會計制度》對外資企業(yè)接受捐贈的會計處理作出了規(guī)定。下面的闡述主要是依據(jù)該文件進行的。

   （一）免稅期接受捐贈的會計處理

    無論接受現(xiàn)金捐贈還是非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，均可在接受捐贈時，做

    借：資產(chǎn)
       貸：資本公積——接受現(xiàn)金捐贈/接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

    但應(yīng)該注意的是，年終做企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，仍然應(yīng)該按記入資本公積的數(shù)額調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

    （二）非免稅期接受捐贈的會計處理

     1、接受現(xiàn)金捐贈接受捐贈的會計處理

     ①接受捐贈時，做

     借：現(xiàn)金/銀行存款
        貸：應(yīng)交稅金 （按接受捐贈當(dāng)期適用稅率計算）
            資本公積——接受現(xiàn)金捐贈

     ②年終所得稅匯算清繳，應(yīng)納稅所得額大于零，不做會計分錄；

     ③年終所得稅匯算清繳，應(yīng)納稅所得額小于零，做

      借：應(yīng)交稅金
         貸：資本公積——接受現(xiàn)金捐贈

     2、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈

     ①接受捐贈時，做

     借：資產(chǎn)
        貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值

     ②年終所得稅匯算清繳，應(yīng)納稅所得額大于零，捐贈收入一次計入當(dāng)年度損益，做

     借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 （按接受捐贈當(dāng)期適用稅率計算）
           資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

     ③年終所得稅匯算清繳，應(yīng)納稅所得額大于零，捐贈收入經(jīng)批準(zhǔn)分次計入年度損益。則各年度末，按調(diào)增該年度應(yīng)納稅所得額的數(shù)額，做

     借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
         貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 （按結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期適用稅率計算）
             資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

     ④年終所得稅匯算清繳，應(yīng)納稅所得額小于零，做

      借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
         貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

    （三）外資企業(yè)接受捐贈業(yè)務(wù)的其他問題

     1、按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，應(yīng)按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，做

      借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備
          貸：資本公積——其他資本公積

    這一規(guī)定，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的內(nèi)外資企業(yè)是一致的。

    2、稅法未對接受捐贈的非現(xiàn)金性資產(chǎn)記入成本費用是否允許稅前抵扣作出限制。也就是說，接受捐贈的非現(xiàn)金性資產(chǎn)記入成本費用允許稅前列支，這與內(nèi)資企業(yè)的處理有所不同。

    二、內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)規(guī)定與會計處理

    目前，內(nèi)資企業(yè)因執(zhí)行會計制度的不同，接受捐贈記入的會計科目有所不同。執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)記入“營業(yè)外收入”，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)記入“資本公積”。

    1、接受現(xiàn)金捐贈

    根據(jù)國稅發(fā)（1994）132號“國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知”，由于“企業(yè)接受的捐贈有相當(dāng)部分是現(xiàn)金資產(chǎn)，考慮到如對其征稅可能會影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金不予計征所得稅”（會計處理應(yīng)以財政部文件為準(zhǔn)，故執(zhí)行行業(yè)會計制度的企業(yè)仍然應(yīng)記入營業(yè)外收入）。

    所以，企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈，不需要繳納企業(yè)所得稅。接受捐贈時，做

   借：現(xiàn)金/銀行存款
      貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備（或營業(yè)外收入）

    2、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈

    按照財稅字（1997）077號“財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知”：納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)出售該資產(chǎn)或進行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以接受捐贈時的實物價格計入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以出售收入扣除清算費用后的余額計入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

    ①接受捐贈時，做

     借：資產(chǎn)
        貸：遞延稅款
            資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備（或營業(yè)外收入）
    ②接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置（出售或清算），當(dāng)處置價格低于接受捐贈時的實物價格時，做

      借：遞延稅款
         貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅
    ③接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置（出售或清算），當(dāng)處置價格高于接受捐贈時的實物價格時，做

      借：遞延稅款
          資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備（或未分配利潤）
         貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅

     3、內(nèi)資企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)處理的特殊規(guī)定

    根據(jù)國稅發(fā)（2000）84號“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”的規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不得計提折舊或攤銷費用。相應(yīng)的折舊或攤銷費用應(yīng)做納稅調(diào)整。