外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)踐兼論其不完備性

　　［摘要］加入WTO后，隨著國(guó)際貿(mào)易的擴(kuò)大，資本市場(chǎng)的開(kāi)放，分所有制、分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度不僅與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例格格不入，而且妨礙了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)國(guó)際化進(jìn)程。在這一大背景下，外商投資企業(yè)從2002年起全面執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這標(biāo)志著外商投資企業(yè)也邁入到我國(guó)新一輪會(huì)計(jì)改革的洪流中來(lái)。

    《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部1992年頒布實(shí)施的，經(jīng)過(guò)近10年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境變化，該制度在諸多方面已明顯滯后。正是由于現(xiàn)行制度嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)國(guó)際化潮流，使得其不穩(wěn)健性尤其凸顯，不利于提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性�，F(xiàn)將我公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)踐與成效簡(jiǎn)介如下：

　　一、廣東核電合營(yíng)有限公司簡(jiǎn)介

    廣東核電合營(yíng)有限公司系經(jīng)中華人民共和國(guó)對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)于1985年成立的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)；注冊(cè)資本為400000000美元。自1996年以來(lái)，在全國(guó)外商投資企業(yè)評(píng)選中，公司的工業(yè)產(chǎn)值、出口創(chuàng)匯和人均利稅等三項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)均躋身全國(guó)十大企業(yè)行列。廣東核電合營(yíng)有限公司這種“引進(jìn)外資、借貸建設(shè)、售電還錢(qián)”的模式得到了中央領(lǐng)導(dǎo)的充分肯定，為促進(jìn)我國(guó)核電工業(yè)的高起點(diǎn)發(fā)展做出了貢獻(xiàn)，被中央領(lǐng)導(dǎo)稱(chēng)為“現(xiàn)代企業(yè)制度的有益嘗試”。

　　二、廣東核電合營(yíng)有限公司會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

    為全面執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，公司制定了新舊制度轉(zhuǎn)換程序，分為準(zhǔn)備階段、設(shè)計(jì)階段、試行階段和修正完善階段四個(gè)步驟進(jìn)行。

    （一）準(zhǔn)備階段。1、組成會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)編訂小組。由于核電企業(yè)的特殊性和設(shè)計(jì)出的會(huì)計(jì)制度更加適合公司實(shí)際，公司采用了自行設(shè)計(jì)的方法，實(shí)行會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)。2、展開(kāi)實(shí)地調(diào)查。設(shè)計(jì)人員首先詳細(xì)了解公司現(xiàn)行制度的歷史淵源，包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)科目、賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置，內(nèi)部核算流程和組織體系設(shè)置，內(nèi)部控制制度，成本核算控制方法及其利弊。同時(shí)，充分聽(tīng)取公司領(lǐng)導(dǎo)、職能部門(mén)及其他人員對(duì)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的要求。3、進(jìn)行比較分析研究。在實(shí)施實(shí)地調(diào)查取得充分資料的基礎(chǔ)上；進(jìn)行比較分析研究，確定設(shè)計(jì)工作的整體思路和工作方針。公司總結(jié)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的主要差異，列表（附后）。4、制定設(shè)計(jì)工作計(jì)劃。在總會(huì)計(jì)師指導(dǎo)下，公司會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)編訂小組制定了設(shè)計(jì)大綱，初步確定了會(huì)計(jì)科目表、會(huì)計(jì)賬簿組織系統(tǒng)、產(chǎn)品成本流程、業(yè)務(wù)工作流程。原始記錄流程＼成本核算組織和內(nèi)部控制制度的基本框架；其次是擬定了設(shè)計(jì)工作計(jì)劃，包括設(shè)計(jì)編訂人員的職責(zé)分工和時(shí)間進(jìn)度表。

    （二）編訂階段。1、編訂人員根據(jù)調(diào)查研究取得的資料、情況等制定公司的會(huì)計(jì)制度。設(shè)計(jì)人員參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，從公司實(shí)際出發(fā)，結(jié)合核電企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體特點(diǎn)，總結(jié)已有的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)技術(shù)、方法和國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，制定出具有現(xiàn)代科學(xué)管理水平，同時(shí)又適合核電企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度。2、由于公司已實(shí)現(xiàn)全面會(huì)計(jì)電算化，因而會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)也包括了對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的改造。系統(tǒng)改造包括了會(huì)計(jì)科目改造（編碼、增刪）、核算方法和流程改造、會(huì)計(jì)報(bào)告改造。

    （三）試行階段。按照設(shè)計(jì)編訂小組的計(jì)劃，公司安排了為期四個(gè)月的新舊制度系統(tǒng)試運(yùn)行。在這期間，設(shè)計(jì)編訂人員廣泛共展了征詢(xún)活動(dòng)：向股東匯報(bào)，征得理解和支持；與會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)交流，取得專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)；向公司領(lǐng)導(dǎo)、全體會(huì)計(jì)人員及相關(guān)人員培訓(xùn)講解新會(huì)計(jì)制度的具體內(nèi)容和對(duì)各種業(yè)務(wù)的處理程序及方法新舊制度差異對(duì)比。其次，設(shè)計(jì)編訂人員深入基層進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)觀察和測(cè)定，以發(fā)現(xiàn)試行制度中的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，尤其特別注意各職能部門(mén)和會(huì)計(jì)人員對(duì)新制度正反兩方面的意見(jiàn)。在試行中；根據(jù)反饋的信息，擬定幾種不同的方案，對(duì)比實(shí)驗(yàn)。

    （四）修正完善階段。新制度經(jīng)過(guò)四個(gè)月的試運(yùn)行后，堅(jiān)持設(shè)計(jì)總體原則，汲取有益的建議，最后修訂補(bǔ)充定稿，形成正式的會(huì)計(jì)制度，經(jīng)公司董事會(huì)批準(zhǔn)后以文件的形式頒布實(shí)施。

　　三、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的不完備性

    由于會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境的未來(lái)不確定性，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的不完備性是不可避免的。在外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)踐中，會(huì)計(jì)制度的不完備性主要表現(xiàn)在制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實(shí)、政策不確定等方面。

    （一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

    資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：1、永久性標(biāo)準(zhǔn)，要求只對(duì)永久性（即在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)；2、可能性標(biāo)準(zhǔn)，要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)；3、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兼有，只是不同種類(lèi)的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。見(jiàn)下表：

                資產(chǎn)類(lèi)型與其減值確認(rèn)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)對(duì)照表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)  │應(yīng)收│短期│委托│存貨│長(zhǎng)期│固定│在建│無(wú)形│
    │          │款項(xiàng)│投資│貸款│    │投資│資產(chǎn)│工程│資產(chǎn)│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │永久性標(biāo)準(zhǔn)│    │    │    │V   │    │V   │    │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可能性標(biāo)準(zhǔn)│V   │    │    │    │V   │    │V   │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)│    │V   │V   │    │    │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    資產(chǎn)減值確認(rèn)后，不同的計(jì)量屬性，會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息。我們總結(jié)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中六項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，見(jiàn)下表：

          資產(chǎn)類(lèi)型與其采用的減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)應(yīng)表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)  │短期│委托│存貨│長(zhǎng)期│固定│無(wú)形│
    │          │投資│貸款│    │投資│資產(chǎn)│資產(chǎn)│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │現(xiàn)行市價(jià)  │V   │    │    │    │    │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可收回金額│    │V   │    │V   │V   │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可變現(xiàn)凈值│    │    │V   │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    所有這些計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)歷史成本核算原則而言是完全不同的概念，這就為企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)計(jì)量增大了會(huì)計(jì)成本。同時(shí)，這些“不可復(fù)核”的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)也為一些企業(yè)在一定程度內(nèi)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理、調(diào)整年度利潤(rùn)和均衡勝利分配等留下了空間。就外商投資企業(yè)中的外方而言，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備意味著資產(chǎn)“縮水”，而資產(chǎn)“縮水”就表示在合營(yíng)（合作）期滿(mǎn)時(shí)外方可以回收的資產(chǎn)也相應(yīng)“縮水”了。因此，外商投資企業(yè)對(duì)實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有著“天然敏感”。

    （二）未涉及金融遠(yuǎn)期會(huì)計(jì)處理

    金融遠(yuǎn)期會(huì)計(jì)處理是外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中亟待規(guī)范的會(huì)計(jì)問(wèn)題。以廣東核電合營(yíng)有限公司為例來(lái)說(shuō)明。

    為籌措大亞灣核電站建設(shè)資金，公司籌集了約36億多美元的國(guó)外資金，占總投資的90%。兩臺(tái)機(jī)組投入商業(yè)運(yùn)行后所發(fā)電量大部分售往香港，收入貨幣是美元，而還款貨市卻主要是法郎和英鎊。收入貨幣和貸款貨幣不匹配，債務(wù)占總投資的比例高，貸款期限長(zhǎng)，存在的匯率波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)顯而易見(jiàn)。長(zhǎng)期以來(lái)，廣東核電合營(yíng)有限公司通過(guò)債務(wù)外匯風(fēng)險(xiǎn)管理（主要是超遠(yuǎn)期外匯合約），大大降低了債務(wù)成本，有效地控制了電價(jià)水平，避免了匯率波動(dòng)給公司債務(wù)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

    由于我國(guó)目前的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無(wú)遠(yuǎn)期外匯業(yè)務(wù)處理的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中相關(guān)的一般性外幣業(yè)務(wù)處理規(guī)定并不完全適合廣東核電合營(yíng)有限公司的實(shí)際情況，因此基于自身的實(shí)際情況和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，借鑒國(guó)際慣例，廣東核電合營(yíng)有限公司形成了對(duì)債務(wù)和外幣保值交易會(huì)計(jì)處理的特色：

    公司簽訂超遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)合約時(shí)不做賬務(wù)處理。各種外幣賬戶(hù)的外幣余額，在會(huì)計(jì)期末時(shí)按以下原則折合為美元記賬，其與賬面美元金額之間的差額應(yīng)分別處理：1、公司的外幣賬戶(hù)中除了已用遠(yuǎn)期外匯交易合約覆蓋的之外，在會(huì)計(jì)期末時(shí)按照期末匯率折合為美無(wú)反映。按照期末匯率折合的美元金額與賬面美元金額之間的差額，作為匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期損益；2、公司外幣賬戶(hù)中已用遠(yuǎn)期外匯交易合約覆蓋的部分，在會(huì)計(jì)期末按照公司簽訂的遠(yuǎn)期外匯交易合約之匯率折合為美元記賬。按照合約匯率折合的美元金額與賬面美元金額之間的差額，記入“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)匯兌損益”賬戶(hù)，持遠(yuǎn)期外匯交易合約交割時(shí)對(duì)應(yīng)部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

    隨著中國(guó)人世和社會(huì)主義市場(chǎng)金融體制的健全完善，衍生金融工具將被企業(yè)越來(lái)越廣泛應(yīng)用。由此而來(lái)，衍生金融工具對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論提出了全面挑戰(zhàn)，對(duì)會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)以及財(cái)務(wù)報(bào)表均產(chǎn)生了沖擊。這也是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》亟待完善和補(bǔ)充的重大課題。

    （三）對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的幾點(diǎn)異議

    1、非貨幣性交易損益的會(huì)計(jì)處理�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在“營(yíng)業(yè)外收入”科目中明確了非貨幣性交易收益為“營(yíng)業(yè)外收入”的核算內(nèi)容，但并未規(guī)定非貨幣性交易損失應(yīng)如何處理。

    2、盤(pán)盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定與“待處理財(cái)產(chǎn)損益”規(guī)定相矛盾。即：已在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第27條中規(guī)定按凈值入賬，又在《會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明》“待處理財(cái)產(chǎn)損益”中規(guī)定按原值和“累計(jì)折舊”處理。

    3、計(jì)提減值準(zhǔn)備后無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，是按原始價(jià)值還是按賬面價(jià)值在剩余年限內(nèi)攤銷(xiāo)其剩余價(jià)值，未做具體規(guī)定。

　　四、尾言

    會(huì)計(jì)制度的不完備是客觀存在的現(xiàn)實(shí)，而信譽(yù)、道德是制度的有益補(bǔ)充，它誘導(dǎo)人們?cè)谡�義與非正義、合理與不合理之間做出適當(dāng)選擇，以彌補(bǔ)正式制度的缺失。從這個(gè)意義上說(shuō)，道德、信譽(yù)也是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》運(yùn)行的基礎(chǔ)，是制度得以有效執(zhí)行的重要保證。（作者：胡暉  徐景芳  唐偉　廣東核電合營(yíng)有限公司）