財務會計的本質(zhì)、特點及其邊界

　　[摘要]為了指明財務會計的本質(zhì)特點，我認為財務報表是財務報告的中心部分，而報表附注、其他財務報告等傳送財務信息方法僅是次要的手段。在財務報表上確認的任何項目，都必須符合可定義性、可計量性、相關性與可靠性的特征。會計程序包括計量、記錄和報告都必須以確認為基礎。因此，財務報表的信息可以按真實和公允的要求來描述財務業(yè)績和現(xiàn)金流量。財務會計的基本職能既不試圖提供可能的未來的信息，又不產(chǎn)生非財務信息。財務會計的主要目的是通過它的報表反映一個企業(yè)經(jīng)濟活動及其結(jié)果的真實圖像。結(jié)論：財務會計作為一門學科是歷史科學；作為一項實務是一個信息系統(tǒng)，它的任務是為企業(yè)提供歷史的財務信息。
　　
　　對財務會計來說，21世紀的開始，就是一個不吉祥的年代。先是2001年11月18日美國能源巨頭安然公司（Enron）曝光了超過12億美元的假帳；其后，2002年6月，美國第二大長途電話公司世界通信（Worldcom）又公開承認它在2000年一年中，通過將大量的收益支出（本應費用化）轉(zhuǎn)列為資本支出（資本化為資產(chǎn)），虛增了38億美元的收入和16億美元的利潤，成為美國歷史上利潤造假的最大案件；時隔幾天，2002年6月28日，又傳出了全球最大的復印機制造商，被認為全美最可信賴的50家公司之一的施樂（Xerox），從1997年起，在四年內(nèi)，共虛報收入60億，虛增利潤14億。與此同時，作為五大之一的安達信會計公司由于涉及安然和世界通信財務報表的審計，也因此宣告破產(chǎn)。

　　上述財務作假都體現(xiàn)在這些公司的財務報表上，而造假行為則隱藏于財務會計的處理過程中，人們不禁要問：財務報表究竟還能不能據(jù)此做出可靠的經(jīng)濟決策？財務信息還值得投資人信賴嗎？

　　財務作假或財務欺詐是一種人為的社會現(xiàn)象。產(chǎn)生這種現(xiàn)象具有深刻的經(jīng)濟背景和社會根源。在市場的劇烈競爭中，在泡沫經(jīng)濟破滅、經(jīng)濟處于衰退的情況下，由于投資人和經(jīng)營者之間的信息不對稱，由于利益的驅(qū)動，公司管理當局通過會計數(shù)字作假來欺騙不知情的廣大中小投資人，看似偶然，實為必然。資本主義制度下的誠信、良心和道德等等危機，會暴露無遺。不過，積70年之經(jīng)驗，美國政府對資本市場的干預還是有應變之策。20世紀30年代，通過《證券法》和《證券交易法》并建立了監(jiān)督市場的SEC，有效地克服了當時會計虛假和經(jīng)濟大蕭條給美國經(jīng)濟帶來的危機，逐步使美國資本市場成為世界上最完善、最透明的投資市場，保證了美國近一個世紀的經(jīng)濟繁榮與強大�，F(xiàn)在美國國會再次通過了“2002年證券公開發(fā)行公司會計改革和投資者保護法案”即“Sarbanes－Oxley Act of 2002”，成立了權(quán)力很大，超然獨立的“上市公司會計監(jiān)督委員會”（Public Company Accounting Oversight Boald）。通過檢查、禁令和懲戒等手段，必然能有效地遏止上市公司的財務作假，恢復投資人對投資股票的信心（當然，從根本上說，還需要完善美國的經(jīng)濟制度、公司制度和公司治理等各個方面）。

　　上述財務作假主要是公司主管、公司財務會計負責人，也包括證券分析師和注冊會計師違反誠信的社會道德和職業(yè)道德，不能歸咎于財務會計和報告模式。但是虛假的數(shù)字既然反映在會計記錄和財務報表上，這說明：財務會計模式就有被利用進行欺詐的空間。因此，通過對美國上市公司一系列財務欺詐案件的反思，重新審視財務會計與報告模式，對于改進和完善財務會計，是大有好處的。財務會計是現(xiàn)代會計的一個分支，如果從20世紀30年代在美國制定第一個“公認會計原則（GAAP）”（即會計研究公報ARB NO．1，1937）算起，財務會計乃是工業(yè)社會的產(chǎn)物。它的特點，主要是立足企業(yè)（指證券公開發(fā)行公司即上市公司，Public　Company）面向資本市場，通過確認、計量、記錄和報告對不參予企業(yè)經(jīng)營管理的投資人提供投資決策所需要的通用財務信息，財務信息的主要載體是反映該公司整體的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變化的財務報表。財務報表的內(nèi)容及其形式，必須遵守“公認會計原則”（GAAP）并由審計加以驗證，這是因為財務報表是由公司的管理當局（企業(yè)的經(jīng)營者）編報的，而使用者則是處于企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人和其他類似的使用者。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，管理當局與企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人等所占有的公司信息是不對稱的。財務報表幾乎成為企業(yè)外部信息使用者的唯一信息來源。為了確保投資人利用財務信息能做出購買、持有和出售股票決策的可靠性，社會必須做出一種制度安排——保證公司提供財務信息的真實與公允，保護投資人的利益（不致做出錯誤的決策）。這就是美國的GAAP和各國的準則制度。因此，直接規(guī)范財務報表的GAAP和保證GAAP正確制定的財務報告概念框架（CF）就成為財務會計的重要的特征。如果GAAP和用來制定GAAP的CF都是高質(zhì)量的，又有獨立的審計驗證其質(zhì)量，一般地說，這樣的財務報表應能提供可靠、相關和透明的信息。上市公司的重要義務就是，盡可能報告高質(zhì)量的財務報表和其他財務報告，共同維護一個公開、公正、平等競爭的資本市場。

　　6年前，美國證券交易委員會（SEC）的一位委員在他的文章“未來的會計與財務報告Ⅱ——彩色方法”中曾高度贊揚掌握了財務會計的會計師在美國的資本市場中起了真實可靠的“主要守門員”（Primary gate－keopers）的作用，他甚至說“如果沒有一套連貫的思想完美的會計、審計準則來保證會計信息的質(zhì)量和可靠性，資本市場的效率會低得多，資本成本會提高，我們的生活水準也會下降”（Sleven．M．H，Walllman，1996）。1994年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)表的《論改進企業(yè)報告——著眼于用戶》，通過調(diào)查也得出對財務會計十分肯定的結(jié)論：“本委員會研究指出財務報表是捕捉并組織財務信息的一種卓越的模式”。“沒有使用者建議，財務報表應當予以放棄，而由一個基本不同的組織財務信息的手段來取代它”（AICPA，1994）。AICPA研究了財務報表的作用及其重要性，它認為財務報表是一種有組織形式的相互關聯(lián)的財務信息體系。它能夠顯示存在于經(jīng)濟數(shù)據(jù)中的企業(yè)經(jīng)營趨勢和結(jié)果，其中包括使用者進行決策所必須了解的一個企業(yè)發(fā)展中的機遇、風險、成本、生產(chǎn)能力、盈利能力和流動性等主要項目。這就是說，通過會計界和企業(yè)界財務報表分析，對經(jīng)濟決策尤其是對投資決策是具有相關性的。

　　我們也都承認在過去70年中，財務會計、財務報表和以后逐步擴充發(fā)展的財務報告在維護資本市場，保障正確的投資決策、促進市場經(jīng)濟的繁榮等方面做出了不可磨滅的貢獻。

　　現(xiàn)在，美國上市公司出現(xiàn)了一系列財務欺詐的丑聞，人們不免對上市公司披露的財務報告的真實性心存疑慮，甚至喪失信心。因此，我認為有必要實事求是地重新審視現(xiàn)行財務會計模式（其核心是財務報表）。

　　Wallman和AICPA在20世紀90年代對財務會計（財務報告）的肯定評價并不能因為出現(xiàn)安然、世通、施樂等事件而動搖。但是，財務會計受到批評的聲音越來越高了。首先，必須指出，財務會計（主要是傳統(tǒng)會計）把經(jīng)濟業(yè)務的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有用的信息，本來只有確認、計量、記錄和報告等四個程序。而計量、記錄和在報表中列示又都以確認為前提。這一套程序應當是相當嚴密的；至于表外披露，即不經(jīng)過嚴格的確認而僅考慮用戶的需要所提供的、既不要遵守GAAP、又不必經(jīng)過審計、其可靠性并無保證的信息（包括財務和非財務的），則是后來逐步在財務報表之外的附加物。由于使用者對信息的需求不斷擴張，表外披露的信息也就越來越膨脹。雖然美國財務會計準則委員會（FASB）一再強調(diào)，財務報表是中心，是核心，最有用的信息應當在財務報表中確認。實際上，通過表外附注和其他報告披露的信息，往往更受使用者的重視。過量的表外披露信息對比財務報表的表內(nèi)確認信息而言，大有強賓壓主之勢。其次，財務信息的傳輸手段，本來只有財務報表（由于發(fā)展的需要，由只有資產(chǎn)負債表、損益表兩張主要報表已發(fā)展到包括現(xiàn)金流量表和全面收益表等四張報表）�，F(xiàn)在，除報表附注外，不斷補充要求提供附表如董事長聲明、經(jīng)理的關于企業(yè)前景的討論與分析，甚至包括招股說明書、新聞發(fā)布稿（見美國FASB的SFAC NO1 Par．7）。所有這些財務報表外的內(nèi)容，有誰能負責其真實可靠性？下表列示了傳統(tǒng)的財務會計與發(fā)展了的財務會計之間的區(qū)別：

　　　　　　　　　　　　　　傳統(tǒng)的財務會計　　　　　　發(fā)展了的財務會計　　

  會計程序　　　      確認、計量、記錄、報告　　       增加了表外披露　　　　　　　　　　　  報告形式　                  財務報表　       財務報表＋其他財務報告＋其他報告

是否遵守GAAP　           　　是　　　　　　　　　　　　    否　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　有無經(jīng)過審計　           　　有　　　　　　　　　　　　    無　　　　　　　　　　　　　　　　　　可靠性與相關性    　　　　可靠性與相關性基本上有保證    可能有相關性但可靠性缺乏保證

　　上表可以集中說明一個問題，財務會計有可能逐漸失去它的傳統(tǒng)特征，人們對財務會計及其報告的要求已經(jīng)使財務會計力不從心。我認為財務會計正處在這樣一個十字路口：是保持財務會計的傳統(tǒng)特色，忠實地用貨幣金額提供企業(yè)以過去交易和事項為基礎的經(jīng)濟活動及其結(jié)果的歷史圖像？還是要扭曲財務會計以記錄和報告過去為主的本質(zhì)，把它改變?yōu)榱硪婚T學科——企業(yè)財務預測？

　　最后必須承認，對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行預測并提供相關的信息是非常有用，非常必要的。但它不是會計特別是財務會計的任務。每門科學都有其獨立的對象，因而相互區(qū)分�？茖W的發(fā)展史證明：隨著社會、經(jīng)濟的需要，邊緣科學和新興科學會相繼出現(xiàn)，但邊緣科學的出現(xiàn)并沒有消滅傳統(tǒng)科學。例如海洋物理和海洋化學都是邊緣科學，海洋學、物理學和化學依然存在。為什么一定要把對企業(yè)未來的財務預測強加給財務會計呢？

　　基于以上的現(xiàn)象，我設想，要使財務會計繼續(xù)發(fā)揮它的作用，應當做到保留它的一項基本職能，不斷完善它的確認、計量和報告三個基本程序。

　�。ㄒ唬┍仨毭鞔_財務會計的基本職能

　　財務會計的基本職能是什么？是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動（主要是財務活動）的歷史。把財務會計當成歷史科學并不是我的發(fā)明。早在30多年前，美國會計原則委員會（APB）的第4號報告第41段中就說：“企業(yè)財務會計是會計的一個分支。它在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務的經(jīng)濟活動的歷史”（AICPA 1970）。這樣，財務會計就產(chǎn)生下列幾個固有的特性：

　　1．以過去的交易和事項所引起的企業(yè)資源及其義務的變化為具體的記錄和報告的對象。也就是說，過去的交易和事項是財務報表要素的基礎。FASB在其第6號概念公告中，對于資產(chǎn)和負債的定義無不強調(diào)這一點。

　　2．由于以過去的交易和事項為基礎，按過去交易和事項發(fā)生時的公允價值作為記錄和報告的計量屬性是一種科學合理的選擇。基于歷史成本計量基礎所形成的信息，應當是最可靠、最真實，而且可以稽核。什么是過去交易和事項發(fā)生時的公允價值？它就是人們熟知的歷史成本。除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務會計的計量屬性。現(xiàn)在美國會計界不斷強調(diào)的公允價值屬于需要重新開始計量的屬性。它或是當前的市場價格，或是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。它對于一個企業(yè)所有者持有的資產(chǎn)與負債來說，既同過去的交易與事項無關，也未發(fā)生任何使資產(chǎn)和負債發(fā)生變動的現(xiàn)行交易和事項，其計量難以客觀、可靠，是不辨自明的。

　　3．只有以過去的交易和事項為基礎，才能辨明確認的時間，從而有根據(jù)地正式記錄并計入財務報表。

　�。ǘ�）要不斷完善確認、計量和報告三個基本程序

　　確認的主要問題是正確確定財務報表要素正式記錄和計人報表的時點。這里，特別要注意的是“收入”的確認。美國SEC前主席Arthur Levitt在題為“數(shù)字游戲”的演講中揭露了上市公司五種常見的作假手法。他專門指出手法之一是提前確認收入。其他幾種作假手法也同虛增或有意壓低收入有關。美國最近曝光的公司作假案件，同樣直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤。為此，美國SEC在1999年12月發(fā)表Staff Accounting Bulletin（SAB）101“在財務編表中的收入確認”。FASB在第5號概念公告中對收入確認只提出“已實現(xiàn)和可實現(xiàn)”以及“已賺得”這樣兩項比較抽象的指南。SAB101則補充了以下四項具體的確認標準：

　　·有說服力的證據(jù)表明協(xié)議的存在；
　　·貨物已發(fā)送或勞務已提供；
　　·銷貨方提供給購買方的價格是固定的或可確定的；
　　·收現(xiàn)的能力有合理的保證。

　　第一條是對交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二條是把已賺得的過程具體化；第三條表明收入的計量有可靠性；第四條則要求證明可實現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。SAB101還要求：

　　1．在財務報表附注中要按APBNo.22的要求披露收入確認的政策；

　　2．在管理當局的討論與分析（MD＆A）中說明三點：

　�。�1）影響收入的重大有利因素和不利因素；
　　（2）收入與其發(fā)生成本之間的關系（說明配比原則的應用）；
　�。�3）分析收入增加或減少的原因（因素）。

　　SAB101不僅改進了收入確認標準，而且提高了企業(yè)收入變動的透明度，這對于防止利潤作假至關重要。當然，收入確認是一個非常復雜的問題，由于銷售種類的繁多和銷售創(chuàng)新業(yè)務在不斷涌現(xiàn)，補充和改進收入確認的標準永遠需要會計人員加以關注。

　　計量的問題主要是選擇計量屬性。按照財務會計的固有特性，一項交易和事項在其發(fā)生時按公允價值計量后，只要嗣后不發(fā)生引起與該交易有關的資產(chǎn)、負債的變化，即不應再進行后續(xù)計量，對企業(yè)持有的資源和義務始終保持初始公允價值——即歷史成本于帳表是一項明智的會計決策。因為這是財務會計保持財務記載真實性的基本保證。財務會計與經(jīng)濟學在計量上最大差別就是：前者反映成本，后者要求反映企業(yè)的價值。價值是隨著市場價格的變化而變動的，這就不可避免地在計量上帶來主觀隨意性并受風險和不確定性的重大影響�！翱煽康挠嬃俊北厝怀蔀橐痪淇赵�。正如著名經(jīng)濟學家薩繆爾森和諾德豪斯合著的《經(jīng)濟學》第16版所說，與經(jīng)濟學家的價值概念不同，會計人員在一般情況下采用歷史成本�！皶�計人員之所以使用歷史成本，是因為它反映的是客觀的評價，并且容易證實。”（1999年中譯本）

　　但財務會計按歷史成本計量為基礎，既不排斥必要的計量調(diào)整（如各種估價準備），也不排斥按現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價格對某些價值變化迅速、又能隨時按變化了的價格進行變現(xiàn)的資產(chǎn)（如金融資產(chǎn)）予以計量。不過，按照財務會計的本質(zhì)職能，它的計量屬性應當是以歷史成本為主，輔以現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價格等計量屬性。公允價值（fair value）是否能成為一個科學的計量屬性，值得研究。難道歷史成本不是過去的公允價值？現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市場價值不是現(xiàn)有的歷史成本？如果按照FASB的第7號概念公告，通過未來現(xiàn)金流量為基礎計算現(xiàn)值，未必能求得真正的公允價值。因為，第一，未來的現(xiàn)金流量是預測性的，是很難歸屬于每一特定資產(chǎn)的（衍生金融工具除外）；第二，折現(xiàn)率的確定很難合理。說它公允，只不過交易雙方在自愿的基礎上同意而已！這同在市場上通過競爭，由無數(shù)交易所導致、為所有交易雙方所普遍接受的市場價格，在公允性上是不能相提并論的。

　　財務會計提供的信息主要是財務信息，是由財務報表傳遞的，其核心部分是表內(nèi)信息。前已述及，表內(nèi)信息要通過確認、計量和記錄。在理論上，這部分信息應當最可靠，也最相關。表外的附注仍然是需要的，但必須把它限制在為更好地理解表內(nèi)信息所必要的范圍內(nèi)。一切同表內(nèi)無關的信息都應當另行報告。對于附注，不但要防止信息過量，而且要防止主次顛倒，沖淡了使用者對表內(nèi)信息的注意力。

　　現(xiàn)在有一種傾向：似乎非財務信息比財務信息重要；其他財務報告比財務報表重要。這種傾向發(fā)展下去，無異于取消財務會計；或是把不應當由財務會計負責提供的信息強加于財務會計；也會不適當?shù)丶又貙徲嫷呢熑闻c負擔。我認為這是不可取的�，F(xiàn)在，公司報告的概念已經(jīng)與財務報告的含義等同起來了。其實，披露不等于會計確認。一個公司應當對外報告（廣義的披露）的事項，不等于財務報告中披露的會計信息，更不等于財務報表中確認的會計信息（只限于財務信息）。如下圖所示： 

　　公司報告＝ 財務報表 ＋ 財務報表附注 ＋ 其他財務報告 ＋ 其他非財務報告
　　　　　　　　　↓　　　　　　↓　　　　　　　↓　　　　　　　↓
　　信息的特點：通過確認，　通過披露，只　　通過披露，可采　與會計無關，但
　　　　　　　  只限于財務　限于解釋說明　　用附表或其他形　對決策有用的其
　　　　　　　  信息并應遵　表內(nèi)信息　　　　式，但主要限于　他事項
　　　　　　　  守GAAP　　　　　　　　　　　同會計有關的財
　　　　　　　　 └───┬───┘　　　　 務和非財務信息
　　　　　　　　　審計的范圍
 

　�。ㄈ�）其他幾個問題

　　1．本文強調(diào)財務會計應反映一個企業(yè)經(jīng)濟活動和真實歷史。這只是說，真實性應當是財務會計及其報表質(zhì)量的主流。但并不等于說在財務會計信息中，不對未來作某些估計和判斷，對于流動性較強的存貨和有價證券，就允許在期末采取成本與市價孰低的原則進行報告；對于存在著信用風險的應收賬款，就允許計提必要的壞帳準備；對于長期資產(chǎn)，在使用中，也應當計提折舊并分期攤銷，以及對收入的確認時點及其與費用的配比，允許會計人員根據(jù)其專業(yè)經(jīng)驗，進行合理的估計與判斷等等。不過，這一切都必須以遵守GAAP為前提，而且估計與判斷的范圍應盡可能限制在不可避免的場合之內(nèi)。

　　2．通過對交易和事項的初始確認、計量和記錄并在報表中再確認是財務會計最具有特征的處理程序�；蛘哒f按照GAAP在財務報表中確認的信息是最具有可靠性和相關性的通用會計信息。包括財務報表附注在內(nèi)，所有在表外披露的信息都只起輔助作用。當然，個別使用者的個別決策，也可能更加關注表外披露的某一信息或一組信息，但這只是例外。

　　3．我們強調(diào)財務會計信息的真實可靠，既是財務會計的本質(zhì)所決定，也是最近美國一連串上市公司進行財務欺詐所告訴我們的一條重要的反面經(jīng)驗。缺乏可靠的虛假信息是不可能引導投資者進行正確的決策的。因此，對于會計信息的質(zhì)量要求來說，可靠性是首要的必備的質(zhì)量特征，缺乏可靠性，相關性就不存在�！皩幙刹徽f話，不可說謊話”這句格言難道不是普遍適用的真理嗎？

　　4．世界上沒有絕對的真理，因而，會計中也沒有絕對的真實。我們允許在一定程度上和一定范圍內(nèi)做出估計和判斷，就是承認會計信息的真實性也是相對的。但它畢竟有一個嚴格的檢驗標準——GAAP，并經(jīng)過嚴格的檢查驗證——審計。因而它的可靠成分就比不符合任何會計規(guī)則所做出的評論、分析和預測要大得多。

　�。ㄋ模┙Y(jié)論

　　通過以上的分析，我只試圖提出一個供討論的問題：究竟什么是財務會計的本質(zhì)和特點？財務會計和財務報告的邊界究竟在哪里？可否這樣設想：第一，今后的財務會計是企業(yè)財務歷史的報告和企業(yè)未來財務預測合二為一的一門創(chuàng)新學科？或第二，今后，保留財務會計的傳統(tǒng)特色和作用，堅持可信性放在首位，而同時發(fā)展另一門以相關性為主的新興學科——財務預測。