試論構建我國現(xiàn)代政府會計體系

　　財政部部長助理馮淑萍不久前透露，財政部正嘗試建立政府會計體系和非營利組織會計體系，準備通過幾年努力，建立起符合我國國情并與國際慣例相協(xié)調(diào)的、由政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計三大部分組成的會計體系。

　　在我國加入世貿(mào)組織的新形勢下，世界各國需要了解我國的政府會計信息，而我國的政府會計與國際會計慣例存在很大的差距，將影響與各國的信息溝通和各國政府會計的比較研究。財政體制改革是我國宏觀經(jīng)濟改革的重要內(nèi)容，財政預算體制的改革也反映出我國政府會計體系改革的滯后。馮淑萍表示，適應我國經(jīng)濟體制和財政體制改革的需要，特別是適應我國加入世貿(mào)組織的新形勢，積極推進政府會計體系改革及非營利組織會計體系建設，是我國下一步會計改革的重要內(nèi)容。

　　一、目前我國政府會計制度面臨的挑戰(zhàn)

　　1、不能適應財政體制改革的需要，會計制度滯后于會計實務。

　　近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入，市場運行機制的日臻完善，作為我國宏觀經(jīng)濟管理一項根本制度的財政預算管理體制也在不斷改革和完善之中，建立公共財政，實行部門預算，建立政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度等都是財政預算管理體制改革的重大舉措。這些改革措施引起政府財務活動和預算管理的重大變革，勢必影響政府會計與財務報告的內(nèi)容和方法。但預算會計制度并未因此進行相應的改革，會計制度滯后于會計實務的情況越來越突出。

　　2、不能從財務的角度全面反映政府的財務狀況。

　　現(xiàn)行財政總預算會計和行政單位會計只能反映預算收支執(zhí)行情況，它只是政府會計的一個側面，不能提供整個一級政府的營運業(yè)績和財務受托責任的會計信息，不利于會計信息使用者做出正確的判斷。比如各級政府代行國有資產(chǎn)管理職能，對國有資產(chǎn)所有權和收益權的管理應是政府的一項重要的財務活動。這些國有資產(chǎn)猶如企業(yè)對外投資一樣，必須將原始投資及未分配的留存收益等作為企業(yè)的產(chǎn)權進行會計確認、計量、記錄和報告。然而，我國的預算會計恰恰遺漏了這個重要的政府財務活動內(nèi)容。另外，國債數(shù)目的增長只是在量上使財政風險累積，而國債投資效率的低下，甚至被違規(guī)使用，則有可能引發(fā)潛在的財政危機。還有基金等其他方面都應該是政府會計核算的內(nèi)容。

　　3、不能向公眾和監(jiān)督部門提供更多的政府會計信息。

　　目前的預算會計在對公眾的信息披露方面仍然作用有限。尤其是作為反映國家財政情況全貌的預算報告和決算報告，往往由一兩個報紙版面就可刊載，在信息披露制度的改革方面還有很大的空間。隨著我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系，國內(nèi)外對中國信息披露的需要變得越來越迫切，政府會計改革的方向因此更需要轉變重心，關注面向公眾的信息披露。

　　4、收付實現(xiàn)制使內(nèi)部操縱和政府效率低下成為可能。

　　收付實現(xiàn)制下，政府部門可以內(nèi)部操縱稅收收入或財政支出，延緩交稅、提前交稅或轉移收入。如1998年收付實現(xiàn)制下的香港政府通過股票投資組合干預股市而取得的未公開收入，就被作為現(xiàn)金轉化成了一般性收入。另一個廣受批評的舉措是，1994年香港政府將69億港幣(合8.83億美元)轉給環(huán)衛(wèi)服務貿(mào)易基金，從而使其當年財務報表上的盈余額減少。

　　5、沒有統(tǒng)一規(guī)范的會計準則。

　　在1993年會計改革以前，無論是企業(yè)會計還是預算會計都是采取制度規(guī)范的形式，在會計法規(guī)方面只有會計制度，沒有會計準則，而在西方卻普遍采用準則規(guī)范的形式。采用準則規(guī)范對于新出現(xiàn)的問題可以用單獨的準則做出規(guī)定，而不必全面地修訂制度，這是它的好處。1993年前后，企業(yè)會計方面頒發(fā)了企業(yè)會計準則以及若干具體準則，同時頒發(fā)了一些行業(yè)的會計制度。預算會計方面基本上也是采取了"準則＋制度"的規(guī)范形式�，F(xiàn)在財政部已決定，各個行業(yè)會計制度并存的局面要改變，要搞一個綜合會計制度，在2001年開始推行。今后發(fā)展趨勢是企業(yè)會計只有基本準則和具體準則，不再頒發(fā)會計制度，在此情況下，預算會計就面臨一個何去何從的問題了。

　　6、整個體系與國際慣例相差甚遠，不利于各國政府進行比較研究。

　　1995年預算會計制度改革的出發(fā)點是重新構建我國預算會計體系，而不是建立政府會計體系。這與國際公共部門會計的習慣做法相差甚遠，使我國同其他各國政府會計之間不具有某種可比性。國際會計師聯(lián)合會，這個具有104個國家的143個會計職業(yè)團體成員的會計組織，為提高政府會計信息質(zhì)量，促進政府提供可比的、相關的和可理解的財務信息，2000年5月24日發(fā)布了8份國際公共部門會計準則，涉及政府會計確認基礎、政府會計主體、政府財務報告等相關內(nèi)容。這些準則公告雖然不具有強制性，但是，我國作為國際會計師聯(lián)合會的成員國，為了積極參與國際經(jīng)濟合作和政府會計活動，發(fā)揮我國在國際政府會計領域的作用，必須借鑒上述會計準則公告，進一步改進和完善我國的政府會計與財務報告，提高我國政府會計的國際地位。

　　二、構建科學完備的政府會計體系的思路

　　1、制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準則。

　　政府會計準則是在政府會計準則理論結構的指導下，對具體政府會計業(yè)務的處理做出規(guī)定。政府會計準則的具體內(nèi)容包括三部分：一是會計要素準則，主要對會計要素的確認與計量、信息的披露做出具體規(guī)定。包括資產(chǎn)準則、負債準則、基金或凈資產(chǎn)準則、收支準則。二是會計報表準則，主要對報表反映的內(nèi)容、格式和項目的排列做出規(guī)定。包括資產(chǎn)負債表準則、收支情況表準則、現(xiàn)金流量表準則以及基金增減變動表準則。三是特殊行業(yè)會計準則，主要對某些特殊行業(yè)的業(yè)務進行會計核算做出規(guī)定。包括預算與決策報告會計準則、國庫會計準則和捐贈會計準則。

　　2、以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況和收支結果。

　　政府會計體系是以國庫集中收付制度為基礎的，實現(xiàn)國庫集中收付后，將以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況和收支結果。目前的財政總預算會計和行政單位會計必將合二為一，共同組成政府會計。核算的內(nèi)容也從預算收支擴大為政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出、收支余額。預算會計只是財務會計的一個側面的內(nèi)容，其目的是加強預算管理和控制，而不是為了反映政府的財務狀況。而政府會計就能從連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度反映預算收支對政府財務活動情況及財務狀況產(chǎn)生的當期影響及連續(xù)影響，能提供整個一級政府的營運業(yè)績和財務受托責任的會計信息。

　　3、將會計對象擴展為價值運動。

　　預算會計以預算資金運動為對象，反映預算執(zhí)行情況及結果。由于預算是以"年度"為期間基礎編制、執(zhí)行的，預算會計確認、計量、記錄和報告的重心自然就是當年的預算收支情況及結果。政府會計把政府作為會計與財務報告主體，應當從更廣的范圍來研究會計對象，即政府主體的會計對象除了反映當期預算資金運動情況及結果外，還應該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預算資金運動連續(xù)的過程及累積的結果。具體地說，包括國有資產(chǎn) (包括產(chǎn)權及收益權)管理的責任、對內(nèi)對外債權債務管理的責任等。政府受托管理國有資產(chǎn)，代表國家或地方對外舉債。那么，國有資產(chǎn)及政府債權債務方面的價值運動也必須作為政府會計對象。政府會計對象為價值運動可以更好地反映政府管理國家事務活動和履行受托責任的連續(xù)性，把預算資金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務信息，同時也可以分清各屆政府任期內(nèi)受托責任的履行情況，以及對下屆政府造成的財務影響。防止本屆政府為表現(xiàn)政績而大量舉債，債務由下屆政府償還的短期化行為。此外，把國有資產(chǎn)產(chǎn)權及收益權的價值運動納人政府會計，還有利于督促各級政府履行國有資產(chǎn)保值增值的責任，防止國有資產(chǎn)流失。

　　4、將會計模式轉變?yōu)榛�金會計�?br>
　　政府會計中，為反映預算限定，防止政府財務資源被濫用，更好地貫徹專款專用原則，會計模式是基金會計�；�金通常是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而設置的一組財務資源，它具有目的性、限制性和受托責任廣泛性三個特征。政府及政府單位應當以基金作為財務資源管理的基本單位。比如，美國政府準則委員會向美國州和地方政府推薦采用的基金主要有三類，即政府基金，包括普通基金、特別歲入基金、資本項目基金和償債基金；權益基金，包括企業(yè)基金和內(nèi)部服務基金；受托基金，包括信托基金和代理基金。政府各基金之間有明顯的界限，任何基金都是一個與其他基金分開并相互獨立的會計與財務報告主體，它們各自都有相應的資產(chǎn)、負債、收入、支出或費用、以及基金余額或其他權益，并通過一套自求平衡的賬戶與報告體系記錄和報告政府特定活動及其財務資源來源、運用情況和結果。為此，基金間交易及有關款項的墊付、往來等事項都必須分別在相關基金主體中做出完整的記錄和報告。

　　5、會計確認基礎改為修正的權責發(fā)生制或修正的收付實現(xiàn)制。　

　　國際會計師聯(lián)合會認為，"會計上有這樣一個確認基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎這一端到完全應計制基礎的另一端，在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上是對現(xiàn)金制基礎或者是對應計制基礎的修正，它是積累財務數(shù)據(jù)所需的信息制度，其復雜程度隨著會計基礎沿會計基礎區(qū)間從現(xiàn)金制基礎向應計制基礎的移動而逐漸提高"。許多國家的地方政府，一些國家的中央及地方政府通常采用修正的現(xiàn)金制或修正的應計制會計。

　　6、編制系統(tǒng)、全面的政府財務報告。

　　政府財務報告是政府對一定會計期間財務活動乃至整個主體各項活動進行系統(tǒng)、全面的總結和報告。典型的財務報告為年度財務報告。政府年度財務報告應當報告主體在會計年度內(nèi)財務收支活動情況和結果、會計年末財務狀況以及會計年度的財務狀況變動情況，并對所有各項影響財務收支情況和財務狀況的事項、影響程度情況做出說明、解釋。政府年度財務報告應當經(jīng)權威的鑒證機構審計核定后，才能向報告使用者公布。這樣，政府財務報告使用者才能據(jù)以分析、評價報告主體管理當局的財務業(yè)績和財務受托責任履行情況，并做出相關的決策。

　　構建科學完備的政府會計體系應該按照以下步驟實施：

　　1、加強制度研究，制定出符合中國國情的政府會計體系。首先要建立政府會計準則理論結構。會計準則理論結構，又稱為概念結構、理論框架，它是會計理論的組成部分，是為制定、理解和應用會計準則提供理論基礎。其次，要制定政府會計準則。政府會計準則的制定是一項復雜的系統(tǒng)工程。為保證政府會計準則的質(zhì)量，建議在財政部組建政府會計準則委員會，專門負責政府會計準則的規(guī)劃、研究、制定等工作，最后由財政部發(fā)布實施。

　　2、積極推進政府統(tǒng)一會計結算改革。政府統(tǒng)一會計結算改革是向政府會計體系轉變的過渡措施。只有統(tǒng)一了會計結算和會計核算，當政府會計體系建立后，才能順利過渡到政府會計體系。

　　3、積極開發(fā)符合政府會計體系的聯(lián)網(wǎng)財務軟件。政府會計是一套龐大的會計體系，它涉及到各個行政機關的會計人員以及財政部門的各個業(yè)務部門，它提供的是以一級政府為主體的會計賬目，沒有聯(lián)網(wǎng)財務軟件的輔助，它的工作量是無法想象的。所以在政府會計體系的制度制定后，要有一段時間留給財務軟件公司開發(fā)政府會計的聯(lián)網(wǎng)財務軟件。待財政部評審這些財務軟件后才能執(zhí)行政府會計體系。

　　4、在部分城市試點后逐步推開。政府會計改革是一項系統(tǒng)工程，是對原有會計體系的革命，帶有一定的風險性，而且它需要強大的計算機系統(tǒng)的支持，不是每一個地方政府都有條件實施的。因此，在推進改革時，要先在部分具備條件的城市試點，待有一定的經(jīng)驗或者其他地方政府條件具備時，再逐步推開。