關(guān)于制定小企業(yè)會計(jì)制度的幾個(gè)基本問題

　　按照財(cái)政部關(guān)于我國會計(jì)核算制度改革總體設(shè)想，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度將在一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)并存。企業(yè)會計(jì)制度按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模，分為《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》和《金融保險(xiǎn)企業(yè)會計(jì)制度》�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》已由財(cái)政部發(fā)布實(shí)施，與之配套的《小企業(yè)會計(jì)制度》也亟待出臺。因此有必要對小企業(yè)的界定和小企業(yè)會計(jì)制度的主要特征等幾個(gè)基本問題作些探討。 

　　一、小企業(yè)的界定 

　　從會計(jì)的角度劃分企業(yè)的大小，應(yīng)以會計(jì)主體為對象，而不能以法律主體為對象。也就是說，只要是會計(jì)主體，不論是企業(yè)法人還是個(gè)體經(jīng)濟(jì)單位都應(yīng)作為劃分企業(yè)大小的基本單位。在世界范圍內(nèi)，企業(yè)大小的界定，從層次的多少看，通常有三種情況：第一，大、小兩個(gè)層次，例如美國；第二，大、中、小三個(gè)層次，例如法國、日本、我國的臺灣等；第三，大、中、小、微四個(gè)層次，例如德國、波蘭等。由于我國會計(jì)準(zhǔn)則需要逐漸與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，而國際會計(jì)準(zhǔn)則大多數(shù)內(nèi)容是參照美國會計(jì)準(zhǔn)則制定，為了保持我國會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致性，參照美國的做法，在制定我國會計(jì)制度時(shí)，把企業(yè)界定為大、小兩個(gè)層次是合適的。
 
　　從世界范圍看，企業(yè)規(guī)模大小的界定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下四種情況：
 
　　1、以單一的從業(yè)人數(shù)為界定標(biāo)準(zhǔn)。人是企業(yè)中最關(guān)鍵的因素，在企業(yè)的四種重要資源即人、財(cái)、物、信息中，人是第一位的因素。在企業(yè)的管理活動(dòng)中，人既可以是管理者，又可以是被管理者。在其他條件一定的情況下（比如勞動(dòng)生產(chǎn)率），一個(gè)企業(yè)的人員越多，其營業(yè)額和資產(chǎn)規(guī)模通常也越大；反之，若人員減少，其營業(yè)額和資產(chǎn)規(guī)模通常也相應(yīng)縮小。同樣，從業(yè)人數(shù)越多，會計(jì)核算和管理就越復(fù)雜；反之，從業(yè)人數(shù)越少，會計(jì)核算和管理就越簡單。所以，從業(yè)人數(shù)的多少成為世界上許多國家界定企業(yè)規(guī)模的首選標(biāo)準(zhǔn)。例如，在意大利和法國，從業(yè)人員在500人以下的企業(yè)為中小企業(yè)。以單一的從業(yè)人數(shù)為界定標(biāo)準(zhǔn)的國家還有丹麥、愛爾蘭、荷蘭、波蘭及墨西哥等國。 

　　2、采用從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)。例如，在我國臺灣，農(nóng)林漁牧業(yè)、水電燃?xì)鈽I(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)對中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）每年?duì)I業(yè)額在新臺幣8000萬元（人民幣2000萬元）以下者；（2）經(jīng)常雇用員工數(shù)未滿50人者。在以從業(yè)人員的多寡為企業(yè)大小的界定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可能會出現(xiàn)不合理現(xiàn)象：若企業(yè)的生產(chǎn)和管理高度自動(dòng)化（比如無人制造車間），職工的勞動(dòng)生產(chǎn)率特別高，一個(gè)營業(yè)額很大、而從業(yè)人數(shù)很少的企業(yè)可能被界定為小企業(yè)。 

　　3、采用從業(yè)人數(shù)、資本額復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)。與從業(yè)人數(shù)和營業(yè)額相比，企業(yè)資本的規(guī)模和性質(zhì)更直接影響會計(jì)核算的工作量和核算的方法。通常情況下，資本的多寡與企業(yè)會計(jì)核算的工作量和復(fù)雜程度成正相關(guān)。資本的性質(zhì)也影響企業(yè)大小劃分標(biāo)準(zhǔn)的確定。對于資本密集型和技術(shù)密集型行業(yè)（比如飛機(jī)制造），根據(jù)資產(chǎn)規(guī)模對小企業(yè)的界定時(shí)，應(yīng)把資本標(biāo)準(zhǔn)提高一些；相反，對于勞動(dòng)密集型行業(yè)（比如服裝制造），應(yīng)把小企業(yè)的資本標(biāo)準(zhǔn)降低一些。世界上有許多國家是以從業(yè)人數(shù)結(jié)合資本額的大小作為企業(yè)規(guī)模的劃分標(biāo)準(zhǔn)的。例如，日本現(xiàn)今仍沿用1973年修改的《中小企業(yè)基本法》規(guī)定的劃分標(biāo)準(zhǔn)：工礦業(yè)和運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)，從業(yè)人員在300人以下者，或者資本額在1億日元以下者；批發(fā)業(yè)，從業(yè)人員在100人以下者，或者資本額在300萬日元以下者；零售業(yè)和服務(wù)業(yè)，從業(yè)人員在50人以下者，或者資本額在100萬日元以下者為中小企業(yè)。再如，在我國臺灣，制造業(yè)、營造建筑業(yè)、礦業(yè)的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是：（1）注冊資本額：新臺幣6000萬元以下（人民幣約1500萬元）；（2）經(jīng)常雇用員工數(shù)未滿200人者。 

　　4、采用從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額或資本額復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)。以歐盟對中小企業(yè)的定義為例，根據(jù)歐盟執(zhí)委會1996年4月3日所作的建議，一個(gè)中小企業(yè)被定義為擁有雇員少于250名、年?duì)I業(yè)額不超過4000萬歐元或者年末資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總值不超過2700萬歐元的企業(yè)，并且沒有企業(yè)或者若干企業(yè)（本身不是中小企業(yè)）擁有該企業(yè)的25％或者更多的資本或投票權(quán)。歐盟各國在此基礎(chǔ)上又有不同的規(guī)定，例如，德國在歐盟推薦的分類基礎(chǔ)上于1996年3月起，對原有的小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改，新的分類標(biāo)準(zhǔn)將中小企業(yè)分為三級：中型，從業(yè)人數(shù)50至249人，一年?duì)I業(yè)額小于1200萬美元或年末資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總值小于800萬美元；小型，從業(yè)人數(shù)10至49人，一年?duì)I業(yè)額小于200萬美元或年末資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總值小于150萬美元；微型，從業(yè)人數(shù)1至9人，年?duì)I業(yè)額和資產(chǎn)負(fù)債表總值沒有規(guī)定。 

　　綜上所述，從國外的情況看，從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額、資本額及行業(yè)都是劃分企業(yè)規(guī)模大小的重要影響因素。在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，我們應(yīng)充分考慮我國的實(shí)際情況，特別是我國生產(chǎn)力水平和人口狀況。建國以后，我國的生產(chǎn)力水平雖然有了很大的提高，但由于底子薄，基礎(chǔ)差，資本的積累時(shí)間又很短，企業(yè)整體的生產(chǎn)技術(shù)和裝備水平仍相對落后，在個(gè)體、鄉(xiāng)村和集體所有的企業(yè)以及中西部的一些企業(yè)中，這一情況更為突出。同時(shí)，生產(chǎn)力水平的相對落后又限制了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力。因此，筆者認(rèn)為，在確定我國的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，從業(yè)人數(shù)指標(biāo)應(yīng)稍大一些，營業(yè)額、資本額指標(biāo)應(yīng)稍小一些。具體數(shù)額應(yīng)根據(jù)近幾年我國統(tǒng)計(jì)部門提供的各行業(yè)有關(guān)從業(yè)人數(shù)、營業(yè)額、資本額的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)確定。 

　　二、小企業(yè)會計(jì)制度應(yīng)具有的基本特征 

　　筆者認(rèn)為，小企業(yè)的會計(jì)制度具有以下基本特征： 

　�。ㄒ唬┮袁F(xiàn)有小企業(yè)會計(jì)制度為基礎(chǔ)。在我國，個(gè)體企業(yè)、集體企業(yè)及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等一般均為小企業(yè)。因此，目前不是沒有小企業(yè)會計(jì)制度而是很不統(tǒng)一。比如針對個(gè)體戶有《個(gè)體工商戶會計(jì)制度》和《個(gè)體工商戶簡易會計(jì)制度》；針對集體企業(yè)有《集體企業(yè)會計(jì)制度》；針對鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)制度》；針對事務(wù)所有《會計(jì)師事務(wù)所會計(jì)制度（試行）》等。上述這些會計(jì)制度都是我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的產(chǎn)物，都深深地打著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印。其主要缺陷體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，受所有制的限制，同樣的業(yè)務(wù)在不同的所有制下，賬務(wù)處理差異很大，不同所有制之間的會計(jì)制度缺乏可比性；第二，受行業(yè)的限制，各行業(yè)都有自己獨(dú)立的會計(jì)制度，同樣的業(yè)務(wù)，其賬務(wù)處理方法不同，適用性較差；第三，企業(yè)會計(jì)與非盈利組織會計(jì)混淆不清。盡管這些會計(jì)制度存在著這樣那樣的缺點(diǎn)，它們畢竟是在我國土生土長，廣大會計(jì)人員長期對其耳濡目染，已經(jīng)十分熟悉，因此，新的統(tǒng)一的小企業(yè)會計(jì)制度應(yīng)在這些會計(jì)制度的基礎(chǔ)上經(jīng)過加工提煉產(chǎn)生，也只有這樣，它才能夠在廣大基層會計(jì)人員中得以較好地貫徹落實(shí)。 

　�。ǘ�）與大中型企業(yè)會計(jì)制度保持一致。現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》是在《股份有限公司會計(jì)制度》和具體會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，主要針對大中型企業(yè)制定的，它較好地解決了大中型企業(yè)目前的實(shí)際會計(jì)核算問題，與《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、基本會計(jì)準(zhǔn)則和具體會計(jì)準(zhǔn)則等其它會計(jì)規(guī)范保持高度一致，并與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。因此，為了保持與相關(guān)會計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)性、一致性和先進(jìn)性，即將出臺的小企業(yè)會計(jì)制度，應(yīng)在本質(zhì)上和主要方面，與新頒發(fā)的目前暫時(shí)在股份公司執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)制度》保持一致。小企業(yè)會計(jì)制度應(yīng)體現(xiàn)規(guī)行《企業(yè)會計(jì)制度》的精華。通過對其精簡、提煉制訂。 

　　（三）體現(xiàn)小企業(yè)的特點(diǎn)。小企業(yè)會計(jì)制度的制定應(yīng)充分體現(xiàn)小企業(yè)的特點(diǎn)：第一，小企業(yè)規(guī)模、財(cái)力和人力都十分有限，應(yīng)允許一些單位不設(shè)會計(jì)機(jī)構(gòu)，其會計(jì)工作由社會中介機(jī)構(gòu)代理；第二，小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量少，且交易簡單，應(yīng)盡可能減少會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表及會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置；第三，小企業(yè)組織簡單，員工人數(shù)少，特別是管理人員極少，有時(shí)各項(xiàng)工作無法分工，應(yīng)允許一人統(tǒng)攬多項(xiàng)工作（比如個(gè)體戶）；第四，小企業(yè)內(nèi)部關(guān)系復(fù)雜，既有工作關(guān)系，又有非工作關(guān)系（如家庭血緣關(guān)系，同學(xué)老鄉(xiāng)戰(zhàn)友關(guān)系等），不能過多地指望通過內(nèi)部控制來保證會計(jì)信息的真實(shí)性，而必須通過外部監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)；第五，小企業(yè)往往以主要領(lǐng)導(dǎo)人為核心，決策與管理高度集中，對于會計(jì)信息失真的責(zé)任應(yīng)完全由單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)；第六，小企業(yè)一般不對外籌資，有的資金全部為自有資金，所以應(yīng)簡化負(fù)債的核算，加強(qiáng)對所有者權(quán)益的核算；第七，小企業(yè)既可能承擔(dān)有限責(zé)任，也可能承擔(dān)無限責(zé)任，應(yīng)特別考慮無限責(zé)任對會計(jì)制度的影響；第八，小企業(yè)的利益與個(gè)人的利益高度相關(guān)甚至完全一致，個(gè)人對企業(yè)的效益和發(fā)展十分關(guān)心，對涉及如何加強(qiáng)財(cái)務(wù)成本管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等內(nèi)容應(yīng)由企業(yè)自行策劃、設(shè)計(jì)；第九，小企業(yè)逃避納稅、逃廢債務(wù)的愿望比大型企業(yè)更強(qiáng)烈，會計(jì)制度的設(shè)計(jì)應(yīng)充分考慮企業(yè)申報(bào)納稅和國家稅收征管的需要，考慮明確與證明企業(yè)與各方面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)關(guān)系的需要，以減少債權(quán)債務(wù)糾紛；第十，小企業(yè)中的個(gè)體、私營企業(yè)，企業(yè)財(cái)產(chǎn)與個(gè)人家庭財(cái)產(chǎn)經(jīng)常發(fā)生相互占用的情況，因此，應(yīng)在其所有者權(quán)益賬戶中增設(shè)往來類賬戶；第十一，個(gè)體、合伙等小企業(yè)主觀上尋求長遠(yuǎn)發(fā)展，但實(shí)際上往是成立快，解散也快，因此，應(yīng)重視小企業(yè)成立和解散的核算；第十二，小企業(yè)的劃分是相對的，小企業(yè)與大企業(yè)可以相互轉(zhuǎn)化，因此應(yīng)充分考慮小企業(yè)會計(jì)制度與大中型企業(yè)會計(jì)制度的銜接。 

　　三、小企業(yè)會計(jì)科目體系和會計(jì)報(bào)表體系 

　�。ㄒ唬╆P(guān)于會計(jì)科目體系。根據(jù)上述小企業(yè)會計(jì)制度應(yīng)具備的基本特征，筆者建議小企業(yè)應(yīng)設(shè)置如下五類30個(gè)一級會計(jì)科目為宜。第一類是資產(chǎn)類科目，包括：貨幣資金、短期投資、主營業(yè)務(wù)應(yīng)收款、其它應(yīng)收款、主營業(yè)務(wù)存貨、其它存貨、待攤費(fèi)用、長期投資、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、在建工程、無形資產(chǎn)，共計(jì)12個(gè)科目；第二類是負(fù)債類科目，包括：短期借款、主營業(yè)務(wù)應(yīng)付款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)交稅金、預(yù)提費(fèi)用、長期借款，共計(jì)7個(gè)一級科目；第三類是所有者權(quán)益類科目，包括：實(shí)收資本（股本）、資本往來、資本公積、留存收益4個(gè)；第四類是成本類科目，包括主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本，共計(jì)2個(gè)一級科目；第五類是損益類科目，包括：主營業(yè)務(wù)收入、其它收入、主營業(yè)務(wù)支出、其他支出、以前年度損益調(diào)整，共計(jì)5個(gè)一級科目。 

　　（二）關(guān)于會計(jì)報(bào)表體系。對小企業(yè)如何通過會計(jì)報(bào)表披露會計(jì)信息，世界各國的要求不同。例如，英美要求符合一般公認(rèn)會計(jì)原則，小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表也必須經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)并對其公允性表達(dá)意見；德法無嚴(yán)格要求，報(bào)表注釋作簡化處理，法國還允許編制簡化財(cái)務(wù)報(bào)表。德法兩國的注冊會計(jì)師地位較低，素質(zhì)有一定差異，主要審查會計(jì)處理與稅法的一致性，法律規(guī)定小企業(yè)年報(bào)可免予審計(jì)，因此，德法兩國對審計(jì)的要求不普遍。大、中企業(yè)嚴(yán)格按會計(jì)準(zhǔn)則要求呈送會計(jì)報(bào)表并須經(jīng)過嚴(yán)格審計(jì)，小型企業(yè)在報(bào)表種類、格式和注釋方面適當(dāng)簡化，審計(jì)要求適當(dāng)放松。 

　　我國的情況在許多方面與德法相似。比如，法律上都屬于大陸法系性質(zhì)；企業(yè)籌資以間接籌資為主；會計(jì)管理以政府管理為主；較多地考慮會計(jì)為納稅服務(wù)；注冊會計(jì)師的整體素質(zhì)不高，而且不同的注冊會計(jì)師之間、不同的事務(wù)所之間執(zhí)業(yè)水平差異很大。因此，我國小企業(yè)會計(jì)報(bào)表體系的設(shè)計(jì)，在立足于我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，應(yīng)主要參照德法的做法，簡化會計(jì)報(bào)表的種類、格式和注釋，適當(dāng)放松外部審計(jì)要求。這樣，既照顧了小企業(yè)會計(jì)力量薄弱的實(shí)際情況，又能適應(yīng)我國審計(jì)力量相對不足、審計(jì)水平不高的現(xiàn)狀。小企業(yè)必須向外提供的會計(jì)報(bào)表包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，但格式應(yīng)結(jié)合上述小企業(yè)會計(jì)科目的設(shè)置予以簡化，不必單獨(dú)編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、利潤分配表、股東權(quán)益增減變動(dòng)表、分部報(bào)表等，有關(guān)這些方面的重要信息可以附表或附注的形式說明。