債務(wù)重組業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整和賬務(wù)處理方法

    按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的規(guī)定，無論債權(quán)人還是債務(wù)人均不得確認(rèn)債務(wù)重組收益。但由國家稅務(wù)總局制定并自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號，以下簡稱《辦法》），既要求將債務(wù)重組所得計(jì)入應(yīng)納稅所得額，也允許債務(wù)重組損失沖減應(yīng)納稅所得額，與會計(jì)處理的差異很大。本文結(jié)合實(shí)例，試就企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整和其賬務(wù)處理方法作一探討。

    一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)方式下的所得稅處理

    [例]2001年3月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100，000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。2002年10月20日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付貨款70，000元，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了70，000元貨款。乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10，000元的壞賬準(zhǔn)備。甲、乙企業(yè)所得稅稅率均為33%.

    1.債務(wù)人的處理方法。債務(wù)人甲企業(yè)由于按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求，在會計(jì)上將重組債務(wù)的計(jì)稅成本（即賬面價(jià)值）與支付的現(xiàn)金金額的差額計(jì)入資本公積；而按照稅收《辦法》第六條規(guī)定，應(yīng)將其確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)人企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)人甲企業(yè)應(yīng)按會計(jì)確認(rèn)的資本公積部分于當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

    企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅的會計(jì)處理方法盡管在會計(jì)上還沒有明確規(guī)定，但由于該項(xiàng)納稅義務(wù)與損益無關(guān)，其應(yīng)交所得稅不能計(jì)人當(dāng)期所得稅費(fèi)用。無論企業(yè)所得稅的會計(jì)核算方法采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計(jì)法，均應(yīng)通過“遞延稅款”賬戶核算。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    2002年10月20日（債務(wù)重組日）：

    借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)  100，000

        貸：銀行存款　                  70，000

            遞延稅款　                   9，900

            資本公積——其他資本公積　   20，100

    2003年1月20日（所得稅匯算清繳時(shí)）：

    借：遞延稅款       9，900

         貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　    9，900

    2.債權(quán)人的處理方法。債權(quán)人乙企業(yè)由于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上將重組債權(quán)的計(jì)稅成本（即會計(jì)上的賬面價(jià)值，是重組債權(quán)賬面余額與其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的差額）與收取現(xiàn)金的差額計(jì)入營業(yè)外支出；而按照稅收《辦法》第六條規(guī)定，應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。因此，債權(quán)人乙企業(yè)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。債務(wù)重組日賬務(wù)處理如下：

    借：銀行存款　          70，000

        壞賬準(zhǔn)備            10，000

        營業(yè)外支出　        20，000

        貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)　       100，000

    二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式下的所得稅處理

    [例]2001年5月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款80，000元。由于甲企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2002年9月20日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格60，000元，實(shí)際成本50，000元，甲企業(yè)沒有對該產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了8，000元的壞賬準(zhǔn)備。2002年11月25日，乙企業(yè)接受甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)時(shí)，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨(dú)支付給甲企業(yè)增值稅額。甲、乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率均為33%.

    1.債務(wù)人的處理方法。債務(wù)人甲企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上將重組債務(wù)的計(jì)稅成本（即債務(wù)的賬面價(jià)值）與用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值及應(yīng)交相關(guān)稅費(fèi)的差額列為營業(yè)外支出或資本公積；而按照稅收《辦法》第四條、第六條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，和以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理；并且債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與償債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。即分別確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）和債務(wù)重組損益兩項(xiàng)內(nèi)容計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中計(jì)算應(yīng)交所得稅。因此，當(dāng)債務(wù)人在會計(jì)上確認(rèn)為營業(yè)外支出時(shí)，由于稅法允許于稅前扣除，故不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；當(dāng)確認(rèn)為資本公積時(shí)，由于稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組收益，并計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，故債務(wù)人應(yīng)于當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，按會計(jì)確認(rèn)的資本公積部分（相當(dāng)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得之和）增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    2002年11月25日（債務(wù)重組日）：

    借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)                     80，000
              
        貸：庫存商品　                         50，000

           應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額）　 10，200

           遞延稅款　                                    6，534

           資本公積——其他資本公積                      13，266

    注：應(yīng)交增值稅額為60，000×17%；

    遞延稅款為[（60，000-50，000）+（80，000-60，00010，200）]×33%；

    資本公積為[（60，000-50，000）+（80，000-60，00010，200）-6，534].

    2003年1月20日（當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)）：

    借：遞延稅款                           6，534

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　                    6，534

    2.債權(quán)人的處理方法。債權(quán)人乙企業(yè)由于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等作為收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而按照稅收《辦法》第四條、第六條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)，確定其計(jì)稅成本（即該資產(chǎn)處置時(shí)允許于稅前扣除的資產(chǎn)價(jià)值），并且當(dāng)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人作出讓步，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。因此，債權(quán)人應(yīng)在債務(wù)重組的當(dāng)期按照重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得；在該資產(chǎn)處置時(shí)對收到的資產(chǎn)在會計(jì)上確認(rèn)的入賬價(jià)值與其計(jì)稅成本的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，按該資產(chǎn)在以后處置時(shí)對會計(jì)確認(rèn)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本等調(diào)整各期的應(yīng)納稅所得額。乙企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    2002年11月25日（債務(wù)重組日）：

    借：庫存商品                          61，206

        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）　10，200

        遞延稅款                           594

        壞賬準(zhǔn)備                           8，000

        貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)　                      80，000

    注：庫存商品為80，000-8，000-594-10，200；

    應(yīng)交增值稅為60，000×17%：

    遞延稅款為[（80000-8000）-（60，000+10，200）]×33%.

    2003年1月20日（當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)）：

    借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅    594

         貸：遞延稅款                            594

    由于收到的資產(chǎn)于以后各期計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時(shí)，影響各期損益，所以以后各期調(diào)整計(jì)算的所得稅應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)交的所得稅中，可計(jì)入各期的所得稅費(fèi)用，不再需要通過“遞延稅款”賬戶核算。因此，債權(quán)人乙企業(yè)應(yīng)于該產(chǎn)品處置時(shí)，按照該產(chǎn)品在會計(jì)上確認(rèn)的賬面價(jià)值61，206元與計(jì)稅成本（即該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的增值稅）70，200元的差額8，994元，調(diào)整減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

    三、債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式下的所得稅處理

    [例]2001年10月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款200，000元。甲企業(yè)短期內(nèi)不能償付貨款。2002年10月5日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其普通股股份100，000股償還債務(wù)，假設(shè)該普通股每股面值1元，每股市價(jià)1.5元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了20，000元的壞賬準(zhǔn)備。2002年11月25日乙企業(yè)接受甲企業(yè)的股份，并辦妥過戶手續(xù)。甲、乙企業(yè)所得稅稅率均為33%.

    1.債務(wù)人的處理方法。債務(wù)人甲企業(yè)由于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)換的股本總額的差額確認(rèn)為資本公積，而按照稅收《辦法》第五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。因此，債務(wù)人甲企業(yè)應(yīng)于當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，按重組債務(wù)的賬面價(jià)值（即賬面余額）200，000元大于債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有債務(wù)人的股權(quán)的公允價(jià)值（100，000股乘以每股市價(jià)1.5元）150，000元的差額50，000元，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    2002年11月25日（債務(wù)重組日）：

    借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)　   200，000

        貸：股本（1元/股）                100，000

            遞延稅款                       16，500

            資本公積——股本溢價(jià)           83，500

    2003年1月20日（當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)）：

    借：遞延稅款　                 16，500

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅            16，500

    2.債權(quán)人的處理方法。債權(quán)人乙企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上沒有確認(rèn)債務(wù)重組損失，而且是按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等作為享有股權(quán)的入賬價(jià)值的。而按照稅收《辦法》第五條、第六條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本，并且應(yīng)在債務(wù)重組的當(dāng)期按照重組債權(quán)的計(jì)稅成本與享有股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。因此，債權(quán)人乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組的當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，按照重組債權(quán)的計(jì)稅成本（即債權(quán)的賬面余額200，000元減壞賬準(zhǔn)備20，000）180，000元與享有股權(quán)的公允價(jià)值150，000元之間的差額30，000元確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得。乙企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    2002年11月25日（債務(wù)重組日）：

    借：長期股權(quán)投資——甲企業(yè)　    170，100

        壞賬準(zhǔn)備                    20，000

        遞延稅款　                  9，900

        貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)　              200，000

    注：長期股權(quán)投資為200，000-20，000-9，900；

    遞延稅款為30，000×33%.

    2003年1月20日（當(dāng)期所得稅匯算清繳時(shí)）：

    借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　   9，900

         貸：遞延稅款                       9，900

    由于長期股權(quán)投資的處置影響當(dāng)期損益，所以乙企業(yè)于該項(xiàng)投資處置時(shí)也要進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，其應(yīng)交的所得稅可以計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，不再需要通過“遞延稅款”賬戶核算。因此，乙企業(yè)按照該項(xiàng)投資在會計(jì)上確認(rèn)的入賬價(jià)值170，100元大于其轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值150，000元的差額20，100元，調(diào)整增加該項(xiàng)投資處置當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

    四、修改其他債務(wù)條件方式下的所得稅處理

    [例]2001年10月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款80，000元，簽發(fā)一張面值80，000元、期限6個月、票面利率6%的商業(yè)承兌匯票。由于甲企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，到期日2002年4月5日不能支付貨款，已將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。2002年4月5日經(jīng)協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組：乙企業(yè)同意甲企業(yè)將本金減至60，000元，免去甲企業(yè)所欠的全部利息，將年利率從6%降低至4%，并將債務(wù)到期日延至2004年4月5日，利息到期一次性支付。乙企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了8，000元的壞賬準(zhǔn)備。

    1.債務(wù)人的處理方法。債務(wù)人甲企業(yè)由于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上將未來應(yīng)付金額小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，而按照稅收《辦法》第七條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得，應(yīng)于當(dāng)期納稅。因此，債務(wù)人應(yīng)按照會計(jì)上確認(rèn)的資本公積于當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    2002年4月5日（債務(wù)重組日）：

    借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)          82，400

        貸：應(yīng)付賬款——乙企業(yè)債務(wù)重組        64，800

            遞延稅款　                         5，808

            資本公積——其他資本公積           11，792

    注：遞延稅款為（82，400-64，800）×33%.

    2003年2月5日（所得稅匯算清繳時(shí)）：

    借：遞延稅款　                   5，808

         貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅             5，808

    2.債權(quán)人的處理方法。債權(quán)人乙企業(yè)由于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會計(jì)上將未來應(yīng)收金額小于債務(wù)重組前應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外支出，而按照稅收《辦法》第七條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，可于稅前扣除。對修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組，由于會計(jì)處理方法與稅收規(guī)定一致，故不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。乙企業(yè)賬務(wù)處理如下：

    借：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)債務(wù)重組      64，800

        壞賬準(zhǔn)備　                      8，000

        營業(yè)外支出                      9，600

        貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè)                    82，400