納稅影響會計法下計提固定資產(chǎn)減值準備對折舊以及所得稅的影響

    固定資產(chǎn)減值準備的計提，有利于提高資產(chǎn)的質量，進一步壓縮資產(chǎn)中的水分，但同時使會計核算的復雜程度加大。本文擬對納稅影響會計法下計提固定資產(chǎn)減值準備對折舊以及所得稅的影響進行簡要分析，不當之處請指正。

    一、有關制度規(guī)定

    根據(jù)企業(yè)會計制度的有關規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)應當在期末按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。實際工作中企業(yè)應在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其收回金額低于賬面價值的，則將該項固定資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額作為減值準備。

    按國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的規(guī)定，納稅人發(fā)生的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金均不允許在所得稅前扣除。

    二、差異的產(chǎn)生及性質

    按照上述規(guī)定進行會計和稅務處理，會使會計利潤與應納稅所得額產(chǎn)生差異，如何理解該差異以及該差異對企業(yè)所得稅有何影響，分析如下：財政部發(fā)布的《實施＜企業(yè)會計制度＞及其相關準則問題解答》中規(guī)定，已計提減值準備的固定資產(chǎn)在計提折舊時，應當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值（即固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準備），以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和拆舊額。這也就是說，固定資產(chǎn)未來計提的折舊要考慮固定資產(chǎn)減值準備的影響，由于減值準備的影響，使得該項固定資產(chǎn)以后年度內通過折舊形式計入成本、費用的數(shù)額也發(fā)生了變化，利潤也相應發(fā)生了變化。假設在其他因素不變的情況下，這里的變動金額實際上是計提的減值準備在固定資產(chǎn)尚可使用年限內的分攤，因此在該項固定資產(chǎn)的未來使用年限內能夠轉回，從而導致時間性差異的產(chǎn)生，這樣該時間性差異對所得稅的影響金額，可以遞延和分配到以后期間。

    三、舉例說明納稅影響會計法不計提固定資產(chǎn)減值準備對折舊以及所得稅的影響

    假設某企業(yè)于某年12月購入一臺設備，該設備原值50萬元，預計使用年限10年，預計凈殘值為零，當月投入使用。在設備使用年限內企業(yè)的會計利潤每年均為15萬元，適用所得稅率33％（本例假設該企業(yè)一直采用企業(yè)會計制度，并不考慮其他因素的影響）。

    1、該設備從XXX1年起，每年應計提折舊5萬元（50萬元／10年），每年編制會計分錄如下：

    借：制造費用5

        貸：累計折舊5

    由于該設備正常計提折舊，不存在納稅調整因素，所以每年末計算應交的所得稅為：15萬元×33％=4.95萬元

    編制會計分錄如下：
  
    借：所得稅4.95

        貸：應交稅金——應交所得稅4.95

     2、假設XXX6年12月31日，企業(yè)對固定資產(chǎn)進行全面檢查，發(fā)現(xiàn)該設備的可收回價值為14萬元。由于該設備截止XXX6年末共計提折舊30萬元，其賬面凈值為20萬元，所以應計提減值準備為6萬元（20萬元－14萬元），編制會計分錄如下：

    借：營業(yè)外支出6

        貸：固定資產(chǎn)減值準備6

    同時在年末計算應交的所得稅為：（15萬元＋6萬元）×33％=6.93萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：6萬元×33％=1.98萬元

    編制會計分錄如下：

     借：所得稅4.95
         遞延稅款1.98

         貸：應交稅金——應交所得稅6.93

     3、企業(yè)于XXX7年起，對該設備按14萬元的基數(shù)計提折舊，每年應提折舊3.5萬元（14萬元／4年），實際上是將已計提的減值準備6萬元在該設備未來的尚可使用年限內進行分攤，使每年應計入成本費用的折舊減少1.5萬元。XXX7年編制計提折舊的會計分錄如下：

    借：制造費用35

        貸：累計折舊35

    同時在年末計算應交的所得稅為：（15萬元－1.5萬元）×33％=4.455萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：1.5萬元×33％=0.495萬元

    編制會計分錄如下：

    借：所得稅4.95
     
       貸：遞延稅款0.495
           應交稅金——應交所得稅4.455

    4、企業(yè)XXX8年對該設備編制計提折舊的會計分錄同上。截止XXX8年末該設備累計折舊為37萬元，賬面凈值13萬元，賬面減值準備6萬元。

    5、假設XXX8年末企業(yè)對固定資產(chǎn)進行全面檢查，發(fā)現(xiàn)該設備的可收回價值為5萬元，則應計提減值準備2萬元（13萬元－6萬元－5萬元），編制計提減值準備的會計分錄如下：

    借：營業(yè)外支出2

         貸：固定資產(chǎn)減值準備2

    同時在年末計算應交的所得稅為：（15萬元＋2萬元－1.5萬元）X33％=5.115萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：（2萬元－1.5萬元）×33％=0.165萬元，編制會計分錄如下：

    借：所得稅4.95
        遞延稅款0.165

        貸：應交稅金——應交所得稅5.115

    注：這里的時間性差異包括本期計提的減值準備2萬元和以前計提本期轉回的減值準備1.5萬元兩部分。

    6、企業(yè)于XXX9年起，對該設備按5萬元的基數(shù)計提折舊，每年應提折舊25萬元（5萬元／2年），實際上是將再次計提的減值準備2萬元在該設備未來的尚可使用年限內進行分攤，使每年應計入成本費用的折舊進一步減少1萬元。

    XXX9年編制計提折舊的會計分錄如下：

    借：制造費用2.5

        貸：累計折舊2.5

    同時在年末計算應交的所得稅為：（15萬元－2.5萬元）×33％=4.125萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：2.5萬元×33％=0.825萬元，

    編制會計分錄如下：

    借：所得稅4.95

       貸：遞延稅款0.825
           應交稅金——應交所得稅4.125

    注：這里的時間性差異包括XXX6年末計提本期轉回的減值準備1.5萬元和XXX8年末計提本期轉回的減值準備1萬元兩部分。

    7、企業(yè)XXX0年對該設備編制計提折舊以及相關的所得稅的會計處理同上。

    至此，在采用納稅影響會計法下核算所得稅時，如果所得稅率保持不變，則計提固定資產(chǎn)減值準備所發(fā)生的時間性差異對未來所得稅的影響，均在后期轉回時間性差異時抵減了應交所得稅。