不良會(huì)計(jì)政策選擇的行為根源

    在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)政策選擇經(jīng)常充當(dāng)盈利管理的工具，且形式多樣、防不勝防，造成極大的危害。這種基于操縱盈利或進(jìn)行一般意義上的盈利管理的會(huì)計(jì)政策選擇，不妨將其定義為不良會(huì)計(jì)政策選擇。此處的“不良”主要是著眼于其實(shí)際的經(jīng)濟(jì)效果，當(dāng)然也涉及到這種行為的動(dòng)機(jī)。它與盈利管理的關(guān)系可以概括為以下兩點(diǎn)：（1）不良會(huì)計(jì)政策選擇是盈利管理的一種重要手段，但并不是唯一手段；（2）進(jìn)行不良會(huì)計(jì)政策選擇的目的往往是為了實(shí)現(xiàn)盈利管理。

    有人認(rèn)為造成這種狀況是有偶然性的，是宏觀會(huì)計(jì)政策制定者的判斷失誤，才給微觀會(huì)計(jì)政策的決策者帶來鉆空子的機(jī)會(huì)。其實(shí)，這種情況并非偶然，至少可以找出三方面的理由來解釋目前出現(xiàn)的狀況：（1）會(huì)計(jì)政策的相關(guān)利益方都不同程度地從不良會(huì)計(jì)政策選擇得到了好處；（2）會(huì)計(jì)政策，或者說會(huì)計(jì)政策支持的會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)決定了不良會(huì)計(jì)政策存在的客觀性；（3）會(huì)計(jì)政策選擇要遵循成本——效益原則，而這種原則本身就允許有不良表現(xiàn)，目標(biāo)是為了達(dá)到經(jīng)濟(jì)上的最優(yōu)。

    第一方面原因指出發(fā)生不良會(huì)計(jì)政策選擇是由于會(huì)計(jì)政策的宏觀決策者被微觀決策者以及與該會(huì)計(jì)政策有利益關(guān)系的各方左右了思想和行動(dòng)，從而導(dǎo)致了宏觀決策者選擇了正好被微觀決策者所期望的會(huì)計(jì)政策，讓實(shí)際操作者可以相對(duì)自由地描述自己的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如果深入分析的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)活動(dòng)給它的參與者、管理者、審計(jì)師、宏觀會(huì)計(jì)政策的制定者都帶來了好處。

    1、管理者與不良會(huì)計(jì)政策選擇。企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行不良會(huì)計(jì)政策選擇的原因是多方面的：一是為了追求高報(bào)酬。企業(yè)的管理當(dāng)局，甚至是一般職員，其報(bào)酬的高低往往與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核與利潤(rùn)指標(biāo)、銷售收入、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等息息相關(guān)。為了獲得更高的報(bào)酬，企業(yè)有動(dòng)力利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)指標(biāo)。二是為了追求高職位。其實(shí)，對(duì)于某一特定時(shí)期而言，會(huì)計(jì)政策是由某一個(gè)或某一些人負(fù)責(zé)選擇和變更的。而對(duì)某些人而言，權(quán)利比一時(shí)的報(bào)酬更重要，為了保住自己的權(quán)利，獲得更多的利益，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況并不好時(shí)，掩蓋困境，顯示自己的經(jīng)營(yíng)才能，他們往往樂意利用會(huì)計(jì)政策做點(diǎn)小、手腳。三是為了追求大市場(chǎng)。一個(gè)企業(yè)所在的市場(chǎng)越大，就會(huì)有更多機(jī)會(huì)籌資、投資和獲利，而目前最大的市場(chǎng)就是股票市場(chǎng)，因此，上市成了眾多企業(yè)追求的目標(biāo)。根據(jù)有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市股票必須具有3年經(jīng)營(yíng)盈利的業(yè)績(jī)。企業(yè)為了達(dá)到目的，就利用會(huì)計(jì)政策的變動(dòng)改變自己的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，于是，出現(xiàn)了10%現(xiàn)象、微利現(xiàn)象、重虧現(xiàn)象。

    2、股東與不良會(huì)計(jì)政策選擇。管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)管理的資產(chǎn)來源于各方的投入，其中股東是最為重要的構(gòu)成部分之一。根據(jù)委托代理理論，股東與管理者處于委托——代理鏈的兩端，兩者目標(biāo)不一致，信息不對(duì)稱。只要不存在一種能夠反映企業(yè)行為的充分信息指標(biāo)，管理當(dāng)局總是要利用其信息優(yōu)勢(shì)侵犯股東權(quán)益，從這一點(diǎn)來看，股東們一定會(huì)反對(duì)那些管理者的不良會(huì)計(jì)政策選擇行為。實(shí)際上，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策的不良選擇也使股東們獲得了好處，所以他們才可能長(zhǎng)時(shí)間保持沉默。

    大多數(shù)以盈利數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的激勵(lì)計(jì)劃都規(guī)定了上限和下限，即經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)必須超過一定的水平，即必須超過設(shè)置的下限才能獲得獎(jiǎng)金；但經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)比下限高出再多，其所得的獎(jiǎng)金也不會(huì)超過設(shè)定的上限。假定一般的激勵(lì)計(jì)劃具有以上特征，管理者會(huì)設(shè)法使報(bào)告的業(yè)績(jī)呈平穩(wěn)增長(zhǎng)的趨勢(shì)，以求在一定的時(shí)期內(nèi)獲得的獎(jiǎng)金最多。如果他們能成功地做到這一點(diǎn)，那么報(bào)告出來的業(yè)績(jī)，就不會(huì)像實(shí)際那樣變化無常。而業(yè)績(jī)平穩(wěn)，沒有大起大落，往往會(huì)降低市場(chǎng)對(duì)違約風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)，市場(chǎng)感知的違約風(fēng)險(xiǎn)越低，企業(yè)的價(jià)值就相對(duì)越高，而企業(yè)的價(jià)值增大，股東將是當(dāng)然的收益者。因此，既然股東也從管理者的不良會(huì)計(jì)政策選擇中得到了好處，那么他們不但不會(huì)反對(duì)這類行為，相反，還會(huì)成為積極擁戴者。

    3、審計(jì)師與不良會(huì)計(jì)政策選擇。現(xiàn)在審計(jì)師、審計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，尤其是在事務(wù)所脫鉤改制以后。大家都想多拉客戶，稍有經(jīng)驗(yàn)的人都會(huì)知道，重復(fù)的審計(jì)合約對(duì)于審計(jì)師來講是最有利可圖的。因此，在實(shí)際中屈從于管理者的意志，在自己能夠控制的范圍內(nèi)，為一些不良的行為開“綠燈”是很常見的做法。之所以出現(xiàn)這種狀況，目的無非是為了和客戶保持和諧的關(guān)系，緩沖雙方矛盾。

    4、宏觀決策者與不良會(huì)計(jì)政策選擇。有時(shí)候，宏觀會(huì)計(jì)政策的決策者對(duì)會(huì)計(jì)政策的不良選擇也起到了推波助瀾的作用。動(dòng)機(jī)源自兩個(gè)方面，一是保住自己或組織的權(quán)威地位，另一個(gè)是宏觀決策者希望受到微觀個(gè)體的持續(xù)擁護(hù)，所以必須在一些事情上作出讓步。

    5、學(xué)者與不良會(huì)計(jì)政策選擇。學(xué)術(shù)界提出的有關(guān)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)理論和建議時(shí)，也會(huì)受到不良會(huì)計(jì)政策選擇的影響。因?yàn)闊o論經(jīng)營(yíng)管理者、股東、審計(jì)師、政策制定者都因?yàn)樽约旱睦�益，以及�?yōu)厚的物質(zhì)回報(bào)，總是更愿意咨詢支持自己原始構(gòu)想的專家，而為“靈活”的政策行為尋找理論支持往往并不太難。因?yàn)�，提出某一見解或�(yàn)槟撤N行為找依據(jù)是幾乎不用承擔(dān)任何責(zé)任的。也就是說，你擁護(hù)了大部分人的決策會(huì)獲得收益，如果事實(shí)證明大家走錯(cuò)了，一般不會(huì)讓你承擔(dān)主要責(zé)任；而如果證明道路選對(duì)了，你的收益和聲望都會(huì)提高。相反，你堅(jiān)持自己的意見，與主流唱反調(diào)，那末，你在當(dāng)時(shí)的收益不會(huì)增加，如果事實(shí)證明你錯(cuò)了，那只有你自己來消化和反省。如果事實(shí)如你所言，那末整個(gè)主流的認(rèn)知可能會(huì)向你回歸，但這絕對(duì)需要時(shí)間，而單個(gè)的學(xué)者往往是無法與時(shí)間相抗衡的。尤其是在經(jīng)濟(jì)管理等社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域。因此，學(xué)者的從眾心理也就難免了。

    第二個(gè)方面的原因是由會(huì)計(jì)政策所支持的會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)所決定的：（1）會(huì)計(jì)信息反映的是一種近似的真實(shí)。為什么只能反映出一種近似的真實(shí)呢？首先是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息“真實(shí)”的標(biāo)準(zhǔn)很難確定。你可以認(rèn)為違反當(dāng)前會(huì)計(jì)制度及相關(guān)法律、法規(guī)，虛擬經(jīng)濟(jì)交易為“不真”，但你恐怕不能說只要遵守了當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度、相關(guān)法規(guī)，沒有偽造行為就完全達(dá)到了真實(shí)。你可以認(rèn)為脫離市場(chǎng)價(jià)格這個(gè)客觀尺度，不恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)事實(shí)為“不真”，但你同樣不敢肯定只要符合市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息就是“真實(shí)”的。（2）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有復(fù)雜性與多樣性，而人們認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象總存在一定的局限性，在這種情況下，人的能力，或者說目前社會(huì)上一般大眾的能力還達(dá)不到的真實(shí)表達(dá)的地步。再就是人們認(rèn)識(shí)的角度、深度及出發(fā)點(diǎn)不同，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象可能在同一時(shí)期有不同的說法，這些觀點(diǎn)很難說誰對(duì)誰錯(cuò)。比如說固定資產(chǎn)的折舊方法，有人認(rèn)為應(yīng)實(shí)施加速折舊法，因?yàn)殡S著科技的進(jìn)步、勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，機(jī)器設(shè)備的無形損耗加快，使得正在使用中的固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相對(duì)降低，還有人主張使用直線法，因?yàn)榭焖僬叟f法具有較大的隨意性，而直線法簡(jiǎn)單明了，容易計(jì)算，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。兩方都顯得理由充分，選擇誰都有道理。但是具體到某個(gè)企業(yè)可能兩種方法計(jì)算出的結(jié)果相差很大，到底誰更真實(shí)呢？沒有人知道。既然這樣，就可以利用會(huì)計(jì)信息的這些特點(diǎn)，通過控制會(huì)計(jì)，編織“真實(shí)”的謊言。

    第三個(gè)方面的原因是出于經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，“經(jīng)濟(jì)學(xué)從來不認(rèn)為任何事情、行為或制度有絕對(duì)的價(jià)值，它所追求的最佳境界是不同事物、不同行為或不同制度間的均衡點(diǎn)”。會(huì)計(jì)政策選擇作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種，也符合這種說法。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇成本是一次性的，而再選擇成本則可能發(fā)生很多次，因此如果企業(yè)會(huì)計(jì)政策的初次選擇成本較低而變更（再選擇）的成本較高，而且每次變更的成本都大大高于前次變更的成本，則企業(yè)會(huì)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)斟酌再三，慎重選擇，而且不到萬不得已，不會(huì)輕易變更會(huì)計(jì)政策。這會(huì)有利于遏制企業(yè)輕易選擇會(huì)計(jì)政策和任意變更會(huì)計(jì)政策的行為的發(fā)生，保證會(huì)計(jì)政策的連續(xù)性和前后一致，保證會(huì)計(jì)信息的一貫性。但如果企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更成本較低，企業(yè)就容易產(chǎn)生變更會(huì)計(jì)政策的行為傾向。我國(guó)目前的情況就是這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)并沒有給企業(yè)會(huì)計(jì)政策的再選擇設(shè)置太高的“門檻”，證券市場(chǎng)也沒有加大會(huì)計(jì)政策變更的轉(zhuǎn)換成本，相反會(huì)計(jì)政策的再選擇可使企業(yè)獲得額外的收益，這種高收益低成本的機(jī)制，驅(qū)使企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策，當(dāng)然其不良的會(huì)計(jì)政策選擇也在內(nèi)。