論會計職業(yè)判斷

　　財政部于2000年、2001年分別發(fā)布了《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，對新制度的評價，筆者贊同蓋地教授的意見，即中國企業(yè)會計標準已基本實現(xiàn)了與國際會計準則的大同，是高質(zhì)量的會計標準。因此，筆者認為，當前我國會計改革和發(fā)展的首要任務，不是加快會計標準與國際慣例接軌的問題，而是如何著力提高會計人員職業(yè)判斷水平的問題。為此，筆者根據(jù)多年上市銀行會計工作經(jīng)歷，就此問題作些探討。

　　一、會計職業(yè)判斷及其基本特征

　　會計職業(yè)判斷就是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和相關法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇。會計職業(yè)判斷具有以下幾個特征：

　　l.專業(yè)性。我國著名會計學家葛家澍教授認為，會計“是旨在提高經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而在企業(yè)單位范圍內(nèi)建立的一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。這個系統(tǒng)主要用來處理企業(yè)經(jīng)營過程中價值運動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而后把它加工成有助于決策的財務信息和其他經(jīng)濟信息（總稱會計信息）”。會計系統(tǒng)是“由確認、計量、記錄、報告、分析、預測（計劃）、評估等一系列元素（環(huán)節(jié)）有機構成的集合，它們共同實現(xiàn)著獨特的目標，跟蹤著生產(chǎn)和經(jīng)營的全過程，捕捉應由會計系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)，通過加工轉換，使之成為可用于評估企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率和效益，反映企業(yè)的經(jīng)濟與財務實力，可用貨幣予以量化的信息”�？梢姡瑫�計工作是一項專業(yè)性極強的工作，企業(yè)會計政策的設計和會計事項的處理只能依賴于會計人員的職業(yè)經(jīng)驗、知識水平和實際駕馭能力。所以，會計職業(yè)判斷只能依靠會計專業(yè)人士才能進行。

　　2.目標性。判斷總是有其特定的目標指向。根據(jù)國際會計公司普華永道的研究結果，“股東價值最大化已成為大部分公開上市公司的首要目標，不僅僅在英美國家，在亞太地區(qū)和歐洲大陸也同樣如此，尤其是在德國，所有的頂級大公司棗Veba， Hoechst和Daimler Benz都有同樣的觀念，他們強調(diào)長期價值的增加”。因此，企業(yè)管理當局在進行會計政策決策時，他們考慮的重點不在于會計理論是否科學，而是在于這一政策能否在公司理財方面有助于所有者（股東）價值的最大化。因為，對企業(yè)管理當局而言，將波動幅度過大的利潤報告給投資者，會使他們作出企業(yè)經(jīng)營風險過大的結論而給企業(yè)所有者價值造成不利的影響。所以，會計職業(yè)判斷的目標，就是在符合國家法律法規(guī)的前提下，如何在可持續(xù)的基礎上為所有者價值最大化進行企業(yè)會計政策的選擇與設計。

　　3.權衡性。由于不同利益主體的目標不同，其對會計信息的要求也不同，從而決定了對會計政策選擇要求的不同。對所有者而言，其目標是企業(yè)資源的保值增值，實現(xiàn)所有者價值的最大化。管理者受托于所有者，其目標應當與股東的利益基本一致，但他們也追求自身利益，如提高薪水等。債權人的目標是確保債權的權利得到及時足額的行使，因此關心企業(yè)資產(chǎn)的流動狀況。投資者和潛在的投資者關心企業(yè)的成長性、利潤分配政策，其目標是提供對決策有用的信息。而政府的目標是企業(yè)社會效益的最大化。這些不同的目標，反映了不同利益主體的不同利益關系。不同利益主體要求有不同的會計政策，產(chǎn)生了不同的決策行為。因此，會計職業(yè)的判斷過程，也是不同利益主體相互博弈，最后達到一定均衡的過程。

　　4.社會性。會計職業(yè)判斷的社會性表現(xiàn)在兩個方面：一是會計職業(yè)判斷是在有限制和要求下的相對主觀，它要受制于社會的外在約束機制（如法規(guī)、政策、目標、國情和技術水平）、會計自身特征、原則及相應的理論框架和會計人員自身的業(yè)務技能與職業(yè)道德水準的制約；二是由于會計職業(yè)判斷的結果直接影響稅收以及財富分配，因而會計職業(yè)判斷對政府、企業(yè)管理當局、財稅機關、投資者和潛在的投資者、債權人和信貸者及其他利害關系人的決策行為具有鮮明的經(jīng)濟影響（Economic Impact）。因此，人們在進行會計職業(yè)判斷時，不能純粹從技術會計角度出發(fā)，而應從更廣泛和更開放的角度出發(fā)，更多地考慮各方面因素（包括經(jīng)濟影響和社會影響）和聽取各方面的意見，較好地處理它的“客觀中立性”與“經(jīng)濟影響性”之間的平衡，從而使會計職業(yè)判斷能夠盡量滿足各利益團體的“共同需要”（Common Needs）或盡量維護“公眾的利益”（Public Interests）。

　　二、會計職業(yè)判斷的動機分析

　　會計學界對會計職業(yè)判斷動機的研究已經(jīng)有相當長的時間，特別是實證會計的研究方法被引入以后，得到了很多富有啟發(fā)意義的結論。瓦茨和齊默爾曼通過總結實證會計研究的成果，將影響企業(yè)會計選擇的因素概括為三大類，即報酬計劃（Bonus Plan）、債務契約（Debt Covenant）和政治成本（Political Cost）。他們認為，企業(yè)經(jīng)理人員的個人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況、特別是盈利等會計指標緊密聯(lián)系的，因而管理當局具有通過會計選擇來影響會計利潤的動機；負債經(jīng)營被普遍地認為是企業(yè)理財?shù)幕�本手段，甚至是管理當局開拓進取精神的體現(xiàn)，而債權人為維護自身的利益，往往會在債務契約中加上許多限制性條款，為此，企業(yè)管理當局具有通過會計選擇行為來美化財務狀況以滿足債務契約的動機。另一方面，政府及監(jiān)管機構出于控制經(jīng)濟資源、分享經(jīng)濟收益、穩(wěn)定市場秩序等考慮，會通過稅收、收費、管制等手段對企業(yè)施加影響，促使企業(yè)管理層或者游說政府使其采取有利于己的政策措施，或者通過一定的選擇行為來迎合政府的監(jiān)管。

　　筆者認為，分析我國會計職業(yè)判斷的動機，應特別關注以下兩點：一是法人治理結構不完善或不合理，二是應付各方監(jiān)管的壓力很大。因此，會計人員在進行職業(yè)判斷時，為謀求股東價值最大化、企業(yè)整體發(fā)展和個人優(yōu)化的經(jīng)濟效用，下述動機便成為我國會計職業(yè)判斷的根本出發(fā)點：

　　1.自我保護。作為企業(yè)的管理層，無論是董事會、監(jiān)事會成員還是高級管理人員、核心技術人員和會計人員，都面對著股東及股東授權人的監(jiān)控與考核，這就產(chǎn)生了交椅能否保住、能否升級、各項經(jīng)濟待遇能否保住并提高的問題。特別是在我國，企業(yè)管理者的業(yè)績，一定程度上與其政治待遇相關，如取得什么層次的成績可授予什么級別的榮譽稱號，甚至可以獲得人大代表、政協(xié)委員資格。于是在提供會計信息時，他們自然心知肚明，一定會選擇有利于自身利益的會計政策。從中國的瓊民源事件到美國的安然事件，一系列企業(yè)財務舞弊案件的核心是會計做假。所以，筆者認為，會計人員進行職業(yè)判斷時，首要動機應該是學會自我保護，即應該學會在法律和制度允許的范圍內(nèi)，為自我和所服務的單位爭取每一可能的機會，避免一切違紀違規(guī)行為的出現(xiàn)。

　　2.迎合“達標”要求。以上市銀行為例，央行、財政、稅務、證監(jiān)會以及各級政府等機構的“齊抓共管”，給上市銀行經(jīng)營管理以很大的壓力，有關資本充足率、資產(chǎn)流動性、存貸比例、中長期貸款比例、國際商業(yè)借款比例、不良貸款比例、資產(chǎn)減值準備程度、利息回收率、貸款集中度以及凈資產(chǎn)收益率、每股收益、每股凈資產(chǎn)指標，以及境內(nèi)外雙重審計政策等，都構成上市銀行實施會計職業(yè)判斷的目標。此外，出于維持其從證券市場融資能力的考慮，上市銀行會特別關注證監(jiān)會有關上市公司增發(fā)股票或者配股資格的條款，從而形成維護融資能力甚至上市資格的會計選擇動機。

　　3.實現(xiàn)企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略。不論企業(yè)如何運作，怎樣發(fā)展，其整體戰(zhàn)略目標從理財?shù)慕嵌葋砜�，無非是實現(xiàn)公司利潤最大化、每股盈余最大化或股東價值最大化。作為會計職業(yè)判斷，筆者贊同股東價值最大化觀點。因為，為使股東價值最大化，企業(yè)必須不斷引進與開發(fā)新技術或創(chuàng)新運作方式，生產(chǎn)出符合客戶需求的產(chǎn)品，為客戶提供高效、周到的服務，以創(chuàng)造出盡可能多的利潤。所以，會計人員在進行職業(yè)判斷時，必須尊重大多數(shù)股東的理財觀。一般來說，如果大多數(shù)股東更關注企業(yè)長遠發(fā)展，在會計職業(yè)判斷時應選擇更加穩(wěn)健的會計政策，按較高比例計提資產(chǎn)減值準備；如果大多數(shù)股東更關心股東眼前利益，則應選擇使資產(chǎn)、收益最大化的會計政策，按較低比例計提資產(chǎn)減值準備。

　　4.稅收籌劃。企業(yè)本期應交稅金是多少，對于絕大多數(shù)企業(yè)而言取決于會計核算的結果。該交多少增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個調(diào)稅等，以至于該交多少個人所得稅，都與相應的會計處理方法、會計政策選擇密切相關，不同的處理就會有不同的結果。所以，稅收政策對企業(yè)的現(xiàn)金支出和收益性支出具有十分重大的影響。為了既不影響業(yè)務發(fā)展，又盡可能平衡現(xiàn)金流量，企業(yè)理財往往需對稅收進行籌劃，從而在會計職業(yè)判斷時應對相應的會計處理方法加以選擇。

　　三、影響會計職業(yè)判斷的因素

　　由于會計職業(yè)判斷的實質(zhì)是一種利益均衡的過程，因此，影響會計職業(yè)判斷的因素很多。對此，我國已有學者作過研究。從我國的實際來說，影響會計職業(yè)判斷的因素主要有：

　　1.會計法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定。根據(jù)《會計法》第八條的規(guī)定，我國實行統(tǒng)一的會計制度。在我國，企業(yè)抉擇會計政策、進行會計職業(yè)判斷，除遵循《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《企業(yè)會計準則》、《會計基礎工作規(guī)范》和《會計檔案管理辦法》等會計法律、行政法規(guī)外，還必須嚴格執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一會計制度由國務院財政部門根據(jù)《會計法》制定并公布。根據(jù)財政部的設計，國家統(tǒng)一的會計制度，以《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的形式發(fā)布。鑒于我國市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀，國家統(tǒng)一會計制度在很多方面體現(xiàn)了會計標準的中國特色。比如，“公允價值”是目前國際上最為流行的計量屬性，但在我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范的情況下，超前地引入“公允價值”，極有可能出現(xiàn)人為操縱利潤的情況。為此，國家統(tǒng)一會計制度在規(guī)定有關業(yè)務事項的處理時，盡可能地回避了“公允價值”，改按賬面價值計量。所以，人們在進行會計職業(yè)判斷時，必須遵循這一規(guī)定。

　　2.企業(yè)的組織形式。根據(jù)唐松華研究的結果，企業(yè)會計政策選擇的立場應是企業(yè)管理當局立場。企業(yè)管理當局的立場，決定于企業(yè)的組織形式。一般而言，企業(yè)組織形式?jīng)Q定了企業(yè)的資金來源，從而在很大程度上影響著企業(yè)會計政策的職業(yè)判斷。在一個以獲得負債為主要資金來源的企業(yè)中，會計反映必須以債權人的需要為主，會計政策應傾向于保守穩(wěn)健，如金融保險企業(yè)；在一個以股東投資為主要資金來源的企業(yè)中，為了保障投資者的利益，為投資者提供所需的信息，其會計政策必須強調(diào)其公允性和客觀性。上市公司由于其股權比較分散，股東眾多，做出政策判斷和選擇的程序要復雜些，做出抉擇的時間要長一些，同時由于大量公眾股東的存在，對會計政策揭示的要求也比較強。而在股權結構比較簡單的公司中，大量的會計信息被限制在內(nèi)部信息傳遞的渠道里，這對會計政策產(chǎn)生很大的影響。在獨資和合伙企業(yè)中，由于股權比較單一，會計政策的判斷和選擇也相對簡單。

　　3.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。人們進行會計職業(yè)判斷時，還應特別關注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。一般來說，企業(yè)的規(guī)模不同、類型不同、所處的社會環(huán)境不同、生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，對會計信息的揭示范圍和要求程度也會不同，所抉擇的會計政策往往具有較大的差異。以商業(yè)銀行為例，商業(yè)銀行是以追逐利潤為目的、以經(jīng)營金融資產(chǎn)和負債為對象、綜合性多功能的金融企業(yè)。它與一般的工商企業(yè)不同，工商企業(yè)經(jīng)營的是具有一定使用價值的商品，從事商品生產(chǎn)和流通；而商業(yè)銀行是以金融資產(chǎn)和金融負債為經(jīng)營對象，經(jīng)營的是特殊商品棗貨幣和貨幣資本，經(jīng)營內(nèi)容包括貨幣的收付、借貸以及各種與貨幣運動有關的或者與之相聯(lián)系的金融服務。正因為如此，財政部在設計國家統(tǒng)一會計制度時，考慮到金融企業(yè)業(yè)務核算的特殊性，將《金融企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》分開制定，以分別規(guī)范我國金融企業(yè)、非金融大中型企業(yè)的會計行為；同時，針對小規(guī)模企業(yè)的特點，制定小企業(yè)會計制度。

　　4.財務會計報告的質(zhì)量要求。會計職業(yè)判斷的基本任務就是為包括所有者在內(nèi)的各相關利害關系人提供決策所需要的信息，會計信息質(zhì)量的高低是評價會計工作成敗的標準。作為會計信息集中體現(xiàn)的財務會計報告，也是企業(yè)會計政策的綜合反映。因此，衡量財務會計報告質(zhì)量的高低，基本上就能衡量出一個企業(yè)的會計工作質(zhì)量和會計政策水平，即會計職業(yè)判斷水平。在會計實務中，很難找出特別明確的標準去衡量財務會計報告的質(zhì)量。就一般意義而言，高質(zhì)量的財務會計報告應該滿足會計信息的客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性等質(zhì)量特征。此外，財務會計報告應結合企業(yè)具體情況編制，能體現(xiàn)企業(yè)的自身特點，切合企業(yè)的實際，以符合實質(zhì)重于形式的原則。

　　5.會計人員的職業(yè)判斷水平。會計法、企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度的建立與完善，為會計職業(yè)判斷提供了一個廣闊的空間�？梢哉f，會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的始終，涉及到方方面面，在會計實踐工作中主要表現(xiàn)為：會計原則的選擇與協(xié)調(diào)，會計處理方法的選擇，會計估計，重要性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、實質(zhì)重于形式原則的實際運用。會計職業(yè)判斷水平受制于會計人員的職業(yè)判斷能力和會計人員的職業(yè)道德水準兩個方面。

　　在我國，影響會計職業(yè)判斷的因素，除上述理性因素外，還有許多現(xiàn)實因素也在很大程度上制約著會計政策的選擇，在某些情況下，還可能發(fā)揮重要作用。這些現(xiàn)實因素主要有：企業(yè)的社會知名度、企業(yè)的資本或股權構成、企業(yè)的紅利分配政策、企業(yè)收益的增長幅度和股票價格等。

　　四、會計職業(yè)判斷的原則和方法

　　由上可知，會計職業(yè)判斷不是一個單純的會計問題，它是與企業(yè)相關利害關系人處理經(jīng)濟關系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾、分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。因此，筆者認為，在進行會計職業(yè)判斷時，必須綜合考慮影響會計職業(yè)判斷的各種因素，兼顧方方面面，按下列原則和方法進行企業(yè)會計政策的判斷和選擇：

　　1.以會計法規(guī)制度為限制。守法經(jīng)營是企業(yè)作為法人賴以生存的基本前提，也是會計職業(yè)判斷的首要準則。在中國，會計職業(yè)判斷只能在會計法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度允許的范圍內(nèi)作出判斷和選擇，所抉擇的企業(yè)會計政策必須符合國家統(tǒng)一會計制度的精神實質(zhì)。也就是說，會計職業(yè)判斷，只有在會計法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度提供的空間范圍內(nèi)進行才是合法的。否則，就是違法行為，必將承擔法律責任，并受到法律制裁。例如，《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，金融企業(yè)必須按貸款五級分類結果及時、足額計提貸款損失專項準備。如果國家規(guī)定執(zhí)行金融企業(yè)會計制度的企業(yè)，沒有按照五級分類法計提貸款損失專項準備，按此編報的財務會計報告就是虛假財務會計信息，其行為違反了國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，其性質(zhì)就是會計造假，屬于違法行為，應按照《會計法》第六章的規(guī)定追究法律責任。

　　2.以公允反映為準則。財務會計作為主要為企業(yè)外部利害關聯(lián)人定期提供財務會計信息的對外報告會計，其所提供的信息應當是真實而公允的。隨著企業(yè)所有權與經(jīng)營權的分離，即使企業(yè)的所有者通常也可能無法直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理。特別是資本市場的發(fā)展，使得兩權分離到相當嚴重的程度，投資者對企業(yè)的影響能力被日益削弱，“經(jīng)理控制型”的公司明顯增多，甚至成為企業(yè)決策類型的主流。在這種情況下，強調(diào)財務會計信息的公允揭示，即“保證會計資料真實、完整”，比以往任何時期都重要。企業(yè)利害關系人，尤其是企業(yè)的所有者和債權人有權得到公允的財務會計信息。因此，雖然會計職業(yè)判斷的目標性很明確，但公允反映應當成為會計職業(yè)判斷的主要核心思想。

　　3.以遵守職業(yè)道德為前提。會計工作是一種特殊的職業(yè)，它是一種技術方法和理念并重的職業(yè)。遵守職業(yè)道德是會計人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件，也是防止會計信息虛假誤導的基本前提。在市場經(jīng)濟社會里，會計信息代表了一個企業(yè)的品質(zhì)。而在會計信息生成過程中，會計職業(yè)判斷始終面臨著客觀性與相關性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動和公允揭示等觀念和立場的矛盾與斗爭，始終伴隨著道德因素。因此，會計職業(yè)判斷要求會計人員必須恪守職業(yè)道德。近年來，一些上市公司由于利益驅(qū)動，通過濫用會計政策進行會計操縱的現(xiàn)象十分嚴重。因此，為有效地制約和防止企業(yè)利用會計職業(yè)判斷，弄虛作假、粉飾報表，必須加強職業(yè)道德建設，同時也要強化社會監(jiān)督，以保證會計信息質(zhì)量，提高會計信息決策的有用性。

　　4.適用性原則。會計職業(yè)判斷的適用性是完成企業(yè)目標、貫徹經(jīng)營思想、確保企業(yè)會計政策得到很好發(fā)揮的重要保證。筆者以為，強調(diào)會計職業(yè)判斷的適用性，應把握三個要點：一是必須本著務實謹慎的精神，對具體會計政策的判斷和選擇，要綜合考慮行業(yè)特點、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、理財環(huán)境、內(nèi)部管理、財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等諸多因素。二是正確評估企業(yè)自身所面臨的商業(yè)環(huán)境，按照內(nèi)部控制原則計提各項資產(chǎn)減值準備。三是要隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及理財環(huán)境的變化，對會計政策作出重新選擇，以確保在新環(huán)境下的適用性。對于這一點的理解，與一貫性原則有著相同的辯證關系。

　　5.成本效益原則。會計信息也是一種商品，提供和使用會計信息需要花費成本。只有當會計信息所能帶來的效益高于其成本時，才值得提供。會計信息的成本包括收集、整理、編制報表、查核鑒證、分析及解釋所花費的代價等，甚至還包括為披露企業(yè)經(jīng)營情況而在同業(yè)競爭中所造成的不利影響。這些成本大部分是由企業(yè)負擔，但也可能轉嫁給報表使用者。至于會計信息的效益，對企業(yè)而言，可能增加經(jīng)營效率，獲得資金的融通或吸引投資；對投資者和債權人而言，可充分了解投資報酬及風險，使其資金處于最佳運用狀態(tài)，與此相對應，社會經(jīng)濟資源也可得到最優(yōu)配置。所以，人們在進行會計職業(yè)判斷、抉擇企業(yè)會計政策時，應權衡提供會計信息的成本與效益。在基本的會計信息質(zhì)量得到保證的基礎上，應選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，應優(yōu)先選擇能使提供的會計信息更相關和可靠的會計政策。

　�。ū疚臑�2002年12月11日作者在慶祝中國金融會計學會成立十周年暨金融會計改革與發(fā)展研討會上的發(fā)言，略有刪節(jié)）