蘇衛(wèi)林、蘇衛(wèi)華同志在《權責發(fā)生制是政府會計確認基礎的必然選擇》（參見本刊2005年第3期）一文中，分析了收付實現制和權責發(fā)生制的利弊，最后得出了“權責發(fā)生制是政府會計確認基礎的必然選擇”這一結論。對該文的大多數觀點，本人深表贊同，但有兩處細節(jié)問題擬與兩位作者商榷：其一，本人認為對權責發(fā)生制的完全實現應抱謹慎態(tài)度，原因不僅僅是因為“同收付實現制比起來，權責發(fā)生制要復雜一些，相關人員需要接受培訓才能掌握”，還有更多深層的原因；其二，對于收付實現制與權責發(fā)生制的格局定位問題，是否應該讓收付實現制退出政府會計領域，完全讓位于權責發(fā)生制，作者未予明確，本人亦想談談看法。
一、實現權責發(fā)生制會計基礎的條件
�。ㄒ唬┻m當的成本核算和管理系統(tǒng)
與收付實現制會計不同的是，完全權責發(fā)生制會計模式需要對完全成本的詳細核算和分析，因此要求在規(guī)劃和支出機構這一層次上發(fā)展適當的成本核算和管理系統(tǒng)，但這一系統(tǒng)在傳統(tǒng)的預算管理中并不存在。而從發(fā)達國家的近期改革情況來看，雖然有例外，但多數國家的做法都是首先在政府會計領域中采用權責發(fā)生制會計基礎；之后再在財務報告領域中引入權責發(fā)生制基礎；最后才在預算中引入權責發(fā)生制基礎。也就是說，通常情況下，預算管理引入權責發(fā)生制基礎的時間滯后于政府會計引入權責發(fā)生制的時間，因此政府會計進行權責發(fā)生制改革時難以從預算管理系統(tǒng)那里得到支持，獲得對完全成本的詳細核算和分析，這種矛盾不利于完全權責發(fā)生制會計模式的引入。
�。ǘ┙M織文化變革
進行改革的組織有自己多年來沉淀的組織文化，組織文化是組織成員多年潛移默化形成的習慣性思維和行為方式，不會輕易改變；組織規(guī)則不同，它由管理者發(fā)布下去，甚至可以朝令夕改，比如政府會計改革就是由政府自上而下導入的。新規(guī)則不一定就能融入組織文化中，如果兩者在意識形態(tài)上相距甚遠，新規(guī)則勢必與組織文化相沖突，那么改革的成效會非常有限。在政府會計改革之前，大多數政府的思維是行政性的、面向內部的、關注過程而不注重結果的；而政府會計改革要求管理者的思維轉向外部，將公民視為政府服務的購買者以及關注結果。可以說，這是兩種截然不同的意識形態(tài)，前者代表公共行政思維，后者代表新公共管理思維。因此，與任何大規(guī)模的改革一樣，要圓滿地實施權責發(fā)生制會計基礎的改革，充分的文化變革是不可或缺的，這也是改革的難點之一。
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完善的法律框架是推進權責發(fā)生制改革的前提條件。這也是西方國家，如澳大利亞、新西蘭等權責發(fā)生制會計改革成效顯著國家的成功經驗。一個健全的法律環(huán)境包括：系統(tǒng)的行政、合同、預算、投資等法規(guī)；完整的部門組織、行為責任、財務管理等法規(guī)；明晰的部門職責、規(guī)范的管理流程等。但是我國正處在轉軌階段，法律規(guī)范體系的建設尚不完善。這個因素也制約了我國向權責發(fā)生制會計基礎的轉變。
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權責發(fā)生制會計核算基礎的采用，還需要完善的國庫集中收付系統(tǒng)來支持。只有在完善的國庫系統(tǒng)的基礎上，會計系統(tǒng)才能夠獲得每一筆支出業(yè)務的支付狀況以及全面的收入、支出信息，并在此基礎上形成以權責發(fā)生制為基礎的會計信息。
我國的國庫集中收付改革于2001年開始，在財政部、水利部、科技部、國務院法制辦、中國科學院以及國家自然科學基金會等6個部門進行改革試點，主要針對支付程序、會計核算和銀行清算這幾項內容試點展開。到目前為止，國庫集中收付制度仍然還在試運行中，尚未完全鋪開。而且，改革中還存在一些問題需要妥善解決�？梢�，我國的國庫集中收付制度還不能算是“已經建立”，引入權責發(fā)生制會計基礎也還為時過早。
（五）高素質的會計人才
高素質的會計人才是使改革得以順利進行的重要保障。正如英國國會公共報告委員會所指出的：“在某些部門中，缺乏必要的人才是一個問題。編制資源報表比按收付實現制編制撥款報表，對于專業(yè)技術水平的要求要高得多。如果沒有足夠數量的具備所需知識的合格的雇員，改革取得成功只能是幻想�！�
但是，我國公共部門會計人員素質與西方國家相比，仍存在較大差距。目前，我國的政府會計教育無論是在學歷教育方面，還是在職業(yè)會計教育方面，都遠遠落后于企業(yè)會計教育。高素質會計人才的欠缺使我國在權責發(fā)生制政府會計改革中處于不利地位。
（六）具備資產評估技術
資產確認是權責發(fā)生制會計體系優(yōu)于收付實現制會計體系的一項重要內容。完全權責發(fā)生制會計要求全面記錄各項資產并對資產進行評估，此外，完全權責發(fā)生制會計還要求建立有效的成本測算制度。如果政府打算采用完全權責發(fā)生制會計制度，必須具有所需要的各種數據、技術、資源和實踐。雖然某些國家目前正在根據完全權責發(fā)生制會計原則實施會計科目表，但是在此之前，政府各部門并未獲得評估完全成本和記錄各項資產的有效工具。可以說，對資產及其價值的全面記錄是困擾所有國家的一個共同難題。公共部門資產評估技術不成熟也構成我國引入權責發(fā)生制會計基礎的制約因素。
當然，有關國家也可以考慮逐漸采納權責發(fā)生制會計，可以先從那些對于評估實物資產、實物資產的使用以及完全成本需求最為迫切的部門著手。但是仍然不得不面臨很多職業(yè)判斷和自由裁量問題，這些問題的適當處理需要會計師具備較高的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。但是正如上文所說，我國公共部門會計從業(yè)人員的素質普遍不高，大多不具備應用來自于企業(yè)的資產評估技術的能力，因此我國政府會計從業(yè)人員還不足以擔當這樣的實務。因此，人員素質問題使該問題更難以解決。
（七）高質量的信息技術平臺
無論是對資產及其價值的記錄還是建立一個良好的成本計量系統(tǒng)，都需要整合大量的數據，這種需求對政府財務管理信息系統(tǒng)的建立提出了更高的質量要求，即政府財務管理信息系統(tǒng)的完整性和統(tǒng)一性。政府財務管理信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的重要組成部分。建立于現代化信息技術基礎上的管理信息系統(tǒng)已經在發(fā)達國家的財政管理、預算與會計系統(tǒng)中得到
了廣泛和成功的應用。該系統(tǒng)雖然價格不菲，但卻極大地提高了管理和營運效率。
目前我國的財務管理信息系統(tǒng)建設明顯滯后，從系統(tǒng)軟件配備上看，當前中央政府缺乏一個統(tǒng)一的信息系統(tǒng)；不同的部門和支出單位使用不同的財務管理系統(tǒng)，其中大部分是地方政府部門設計的，作用十分有限，而且不同系統(tǒng)之間的信息綜合和相互配合也很少。從系統(tǒng)硬件配備上來看，電信設施仍在發(fā)展中，沒有一個完備的政府電信網絡�？梢�，我國財務管理信息系統(tǒng)還非常不完善，遠沒有達到“完整”和“統(tǒng)一”的要求。
政府財務管理信息系統(tǒng)建設是一項系統(tǒng)工程，而且耗資巨大，難以在短期內完成。信息技術平臺的滯后問題，勢必會影響權責發(fā)生制會計改革的進程。
二、轉向權責發(fā)生制基礎的策略思考
綜上可見，實施權責發(fā)生制基礎的條件相當苛刻，而且這些條件在多數發(fā)展中國家和轉軌制國家中并不具備。國際貨幣基金組織于2001年4月發(fā)布的《財政透明度手冊》中明確指出：對于許多國家來說，在不遠的將來，轉向權責發(fā)生制的變化可能既不合乎需要也不那么容易，并且不建議這樣的變化。亞洲開發(fā)銀行官員也認為，發(fā)展中國家應當避免采用激進的會計制度改革，（因為）這種改革不會取得任何效果。
但是，誠如蘇文中所說，權責發(fā)生制會計基礎具有收付實現制會計基礎無可比擬的優(yōu)越性，而且隨著公共財政管理進程的推進，轉向權責發(fā)生制會計基礎的壓力不斷增大，因此需要結合現實的需要、改革的可行性、以及系統(tǒng)的成本效益分析（即論證改革的利益會否超過成本）等多種考慮來擬定權責發(fā)生制政府會計的改革模式。
（一）從改革層次上，實行從地方到中央的改革路徑
除了個別國家（如西班牙），大部分國家（包括美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、意大利和比利時等國）的政府會計改革都是先從地方政府開始試點，待條件成熟后再向中央或聯邦政府推廣。這種做法的優(yōu)點在于避免了過于龐大的工作量和過于復雜的操作，而且能夠汲取試點政府的經驗和教訓，降低改革的風險和成本。建議我國可以選取若干省份甚至市進行試點，待實行一段時間后，在肯定改革成效的基礎上，逐步向其他省市乃至中央政府拓展。
�。ǘ┰诟母飸梅秶�，根據國情對業(yè)務類型有所取舍
原則上，根據“先易后難”的原則對業(yè)務類型進行取舍。比如，從技術上考慮，將權責發(fā)生制應用于收入確認的難度要大于對支出確認的難度，部分原因是前者的不確定性高于后者。因此，可以考慮先將權責發(fā)生制基礎先用于支出的確認和計量，之后再用于收入的確認和計量。此外，單從收入內部來看，也存在技術難度程度不一的問題，可以選取收入確定性相對高的項目如財產稅等，先進行改革，隨后再拓展到其他項目。
負債一直是收付實現制下的薄弱環(huán)節(jié)。秉承“先易后難”的原則，可以先對數額比較確定的國債成本進行記錄和確認；之后再考慮將權責發(fā)生制應用于或有負債的確認。
對資產項目的確認，可以先對部分金融資產（如國債轉貸資金，以及已經確認但尚未實際收到的上級政府或其他機構提供的撥款或補貼）進行權責發(fā)生制核算；之后再考慮對實務資產進行權責發(fā)生制的核算。
�。ㄈ┰诟母镞M程上，從現金制向權責發(fā)生制逐漸過渡
1979年，F.C.Mosher提出將政府財務管理分為三個階段：（1）“規(guī)范與控制”階段。該階段的重點在于合規(guī)性，準確分類和規(guī)范收支。（2）“財務管理”階段。該階段的重點在于完善監(jiān)督，更好的資產管理，更加務實的預算以及以提高效率和降低成本為核心的審計。（3）“戰(zhàn)略選擇”階段。該階段的重點在于結合預算、計劃和會計，利用績效審計來完善經濟性、效率性和效果性。這三個階段的順序不能打亂，只能依次順序進行。國際會計師聯合會的公共部門委員會在1998年發(fā)布的“政府財務報告征求意見稿指南”中肯定了Mosher的看法。
我國中央政府缺乏統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，政府記賬仍需人工進行，預算和財務系統(tǒng)的違規(guī)現象十分嚴重，尤其是違規(guī)支出屢禁不止，這點從公布的政府審計工作報告中也可以看出。鑒于合規(guī)性和規(guī)范收支的問題沒有很好地解決，目前我國只能停留在第一階段，會計系統(tǒng)采納收付實現制即可。Mosher認為，如果要走向下一個階段，會計基礎有必要從收付實現制轉向至少是修正權責發(fā)生制，以確認當期發(fā)生的大部分收入和支出；形成一套管理資產和債務的系統(tǒng)；擴大交易的記錄范圍以及記錄階段；結合預算與會計系統(tǒng)；以及引入績效審計。但是，切不可操之過急，否則可能適得其反。在“財務管理”階段引入修正權責發(fā)生制會計是大多數國家選用的一種做法，修正的程度依各國的情況有所不同，至于是否及何時轉向完全權責發(fā)生制，則要視未來的情況而定。
�。ㄋ模┦崭秾崿F制與權責發(fā)生制的格局定位
收付實現制存在的價值在于，它擁有權責發(fā)生制在短期內無法取代的優(yōu)勢：加強現金管理、支出控制、防止預算超支以及限制腐敗和浪費。國際會計師聯合會的公共部門委員會將會計基礎劃分為四種類型：完全收付實現制、修正收付實現制、修正權責發(fā)生制以及完全權責發(fā)生制。不同的會計基礎有不同的適用對象，例如修正收付實現制就可以用于對本財政年度收入的準確計量。
從目前其他國家的改革實踐來看，許多國家在采用權責發(fā)生制的同時并未摒棄收付實現制，而是將兩者有機結合起來，選用了“一種基礎為主，幾種會計基礎并存的格局”。例如美國聯邦政府的一般基金收支按修正權責發(fā)生制或完全權責發(fā)生制確認，各州政府的會計系統(tǒng)則采用了現金基礎和修正權責發(fā)生制基礎。法國政府會計采用了三種會計基礎確認收支：現金基礎，承諾基礎：收入在收取時記錄，而無論是否兌付，以及規(guī)定追加期不超過兩個月的修正現金基礎。除美國和法國外，其他許多國家也采用了混合會計基礎。
我國是五級政府結構，不同政府層級之間的差異很大，它們在采用會計基礎時的適用性也會有所不同；加之上文中提到，改革不是一蹴而就的，在選取業(yè)務類型時需要取舍，而且地方和中央的改革時間也不一樣�？梢�，“一種基礎為主、幾種基礎并存”的格局也適用于我國。
權責發(fā)生制政府會計改革是一項復雜的系統(tǒng)工程，牽涉到多方面的問題，雖然從目前看來，我國轉向權責發(fā)生制基礎的時機尚未成熟，但是通過借鑒其他國家的經驗，結合本國國情，探討改革的思路和框架，對于未來改革的進行無疑是有益和必要的。
作者單位：廈門大學管理學院�。ㄘ熑尉庉嫞簭V 大）
