美國(guó)一位大法官曾這樣說：“權(quán)利法案中的大多數(shù)條款都是關(guān)于程序的規(guī)定，這并不是沒有任何意義的。正是程序決定了法治與恣意的人治之間的主要區(qū)別。”這一點(diǎn)或許正是西方稅制體系條分縷析的主要原因之一，也是值得我們借鑒的。
眾所周知，美歐經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)從業(yè)人員數(shù)量較少，與此相對(duì)應(yīng)，他們?cè)诙愂照魇窄h(huán)節(jié)的設(shè)置就像個(gè)銀行的收錢窗口，納稅人完全靠“覺悟”或憑一種“氛圍”自報(bào)自繳，稅收征收人員的工作就是核對(duì)納稅號(hào)、錄入報(bào)表、統(tǒng)計(jì)一下收入而已。
西方國(guó)家的納稅申報(bào)一般來講比較簡(jiǎn)單，但涉及稅務(wù)當(dāng)局的稽查，乃至被篩選為稽查對(duì)象，問題就變的復(fù)雜起來。
不僅僅是“運(yùn)氣”
說起來西方國(guó)家的稅收查賬，納稅人被篩選為稅務(wù)稽查對(duì)象的概率并不高。比如說，在美國(guó)每年被列為稅收稽查目標(biāo)的納稅人一般不會(huì)超過納稅人總數(shù)的1/5，在西歐國(guó)家也不會(huì)超過1/4.與此相應(yīng)，我們國(guó)家的相關(guān)部門每年都要對(duì)企業(yè)進(jìn)行多次名目繁多的與稅收相關(guān)的檢查，比如調(diào)查（如以“稅源”調(diào)查的名義而實(shí)際是變相的對(duì)納稅人稅收繳納情況摸底）、納稅輔導(dǎo)、納稅評(píng)估、一般性稽查、重點(diǎn)檢查、專項(xiàng)檢查、匯繳、年檢、審計(jì)等。
筆者認(rèn)為，上述差異的產(chǎn)生在于以下三方面的原因，一是西方國(guó)家的稅務(wù)人員較少，稅官職位設(shè)計(jì)也不是專為稽查偷漏稅而設(shè)立的。其次，日常大量的稅收審核工作都是由中介機(jī)構(gòu)完成的，這些國(guó)家專門從事稅收事宜的中介人員（律師、會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等）比稅官的數(shù)量要多得多。比如美國(guó)只有十幾萬稅官，但卻對(duì)應(yīng)著四十余萬專業(yè)稅務(wù)理財(cái)師。第三，對(duì)偷漏稅施以重典，納稅人一旦被查處有偷漏稅行為，輕者，補(bǔ)稅罰款和進(jìn)入誠(chéng)信“黑名單”是少不了的；重者，大多都被搞的傾家蕩產(chǎn)，乃至在大牢里蹲上幾年。
就稽查對(duì)象的篩選而言，由于西方國(guó)家的信息技術(shù)比較發(fā)達(dá)，納稅人的收入信息基本都能通過相關(guān)部門的信息聯(lián)網(wǎng)獲得，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依次進(jìn)行初步比較篩選查賬目標(biāo)。比如銀行、證券機(jī)構(gòu)、海關(guān)、房產(chǎn)管理部門，甚至是賭場(chǎng)等都是稅務(wù)當(dāng)局選擇稽查對(duì)象的主要信息來源。
就單一的納稅個(gè)體而言，這些國(guó)家對(duì)高收入群體、跨國(guó)公司，海關(guān)打假部門發(fā)現(xiàn)有進(jìn)口假冒偽劣產(chǎn)品的公司或個(gè)人，被發(fā)現(xiàn)攜有大量現(xiàn)金的人，被發(fā)現(xiàn)有雇傭非法打工行為的公司、以及有“前科”的公司或個(gè)人，繳“過頭稅”的納稅人一般都會(huì)被選為稽查對(duì)象。從這一點(diǎn)來看，納稅人是否被篩選為稅務(wù)稽查對(duì)象就不能僅僅靠“運(yùn)氣”了。
去年筆者到德國(guó)參加一個(gè)經(jīng)濟(jì)論壇，聽一位朋友給我講了他剛剛幫忙打完的一場(chǎng)涉稅官司。一位來德旅游的大陸女士在西班牙（都是歐盟的“申根協(xié)議國(guó)”）的一個(gè)賭場(chǎng)贏了20萬歐元現(xiàn)金。正在這位女士哼著西洋小調(diào)做著如何回國(guó)后盡情享受這筆意外之財(cái)用途的美夢(mèng)奔向機(jī)場(chǎng)之際，被德國(guó)海關(guān)以不明現(xiàn)金來源的名義查扣并被送進(jìn)法蘭克福機(jī)場(chǎng)的拘留所。最終，這位女士經(jīng)過多方聯(lián)系雖然走出了拘留所順利搭上了回國(guó)的客機(jī)，但除了補(bǔ)稅、罰款和其他費(fèi)用（律師、西班牙賭場(chǎng)開具證明、擔(dān)保人等等耗費(fèi)），這位女士20萬歐元的歸國(guó)“興奮點(diǎn)”只剩下區(qū)區(qū)不足700歐元，何況又多了一項(xiàng)在國(guó)外蹲過拘留所的記錄。
曠日持久的程序
美國(guó)一位大法官曾說過這樣一句話：“權(quán)利法案中的大多數(shù)條款都是關(guān)于程序的規(guī)定，這并不是沒有任何意義的。正是程序決定了法治與恣意的人治之間的主要區(qū)別�！�
西方的稅務(wù)稽查非常注重程序，有些程序的復(fù)雜程度在國(guó)內(nèi)的稅收實(shí)踐中是從未有過的。比如美國(guó)的世紀(jì)大案—安然公司財(cái)務(wù)丑聞案，時(shí)至今日已經(jīng)過去了五年時(shí)間，但該公司偷漏稅這一塊兒的官司要有一個(gè)明確的了結(jié)可能還要耗上幾年時(shí)間。
以法國(guó)的稅務(wù)稽查流程為例，查賬前，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)該提前與企業(yè)約定，并要求與企業(yè)CEO座談經(jīng)營(yíng)和納稅方面的情況。查賬結(jié)束，稽查人員把被查出的問題一一列明，并口頭告知企業(yè)應(yīng)予補(bǔ)繳稅款的金額和可能的罰款金額以及企業(yè)的相應(yīng)權(quán)利。企業(yè)接到稅務(wù)當(dāng)局發(fā)來的“稅收更正意見報(bào)告書”后，企業(yè)必須在30天內(nèi)回復(fù)，表明接受、拒絕或部分接受稅務(wù)局的決定。如果不予回復(fù)，就表示企業(yè)默認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的查賬結(jié)論。
誠(chéng)然，被查企業(yè)如有異議，可以提出證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)討論后在一個(gè)月內(nèi)再回函，說明稅務(wù)當(dāng)局對(duì)企業(yè)異議的意見。對(duì)稅務(wù)局的回復(fù)如仍有異議，企業(yè)還可以再在一個(gè)30天內(nèi)向本地稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)提出申訴。稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)將在不超過半年的時(shí)間里安排庭審，而將最終結(jié)論通知被查企業(yè)大概仍需要3～6個(gè)月時(shí)間，如果結(jié)論是維持或部分維持原追繳金額和罰款額，稅收機(jī)關(guān)將發(fā)出繳稅通知書。
企業(yè)如還不服復(fù)議結(jié)論，企業(yè)有權(quán)向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出上訴，不過這個(gè)程序更長(zhǎng)。在這種情況下，企業(yè)可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停追繳稅款（但要提供稅款擔(dān)保）。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁決程序一般需要六個(gè)月至兩年的時(shí)間。收到上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定后，企業(yè)如果還不滿這個(gè)裁決，須在兩個(gè)月內(nèi)向本地的行政法庭提出上訴，而這一訴訟程序往往會(huì)延續(xù)3～8年。在這些國(guó)家，打一場(chǎng)稅務(wù)官司，要做好馬拉松式的隨傳隨到庭的準(zhǔn)備，一場(chǎng)小小的稅務(wù)官司沒準(zhǔn)就能“耗上”十年八年。
此外，我國(guó)的稅收實(shí)踐并不主張稽查人員到企業(yè)辦公地去查賬，目前多采取“調(diào)賬”方式。西方國(guó)家則稍有不同。他們大多數(shù)情況下仍然以到企業(yè)查賬為主，也可以根據(jù)企業(yè)的要求，到企業(yè)指定的律師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行查賬。
嚴(yán)刑重典
在美歐等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，大小商業(yè)門店，不用你說，交錢的時(shí)候消費(fèi)者都會(huì)收到一張打印出來的票據(jù)。當(dāng)然，真正的現(xiàn)金交易也很少。偷漏稅較嚴(yán)重的大多集中于小餐館和類似于我們中國(guó)的“大排擋”的地方。一是這些地方?jīng)]有賬，二是即便是有賬也殘缺不全，很難被用于征稅的依據(jù)。我在與德國(guó)的稅收專家討論這一問題時(shí)，他們多數(shù)的意見是，個(gè)體稅收這一塊并非影響稅收的根本性問題，充其量在稅收公平上也許有些意義。不過，實(shí)踐中西方國(guó)家的稅收稽查人員對(duì)無賬業(yè)戶的稅收管理比我們的稅務(wù)人員下手要“狠”。
西方國(guó)家對(duì)個(gè)體戶征稅依據(jù)的確定類似于我們“用費(fèi)用倒推收入額”的方法，也是五花八門，無所不用。舉一個(gè)對(duì)餐飲業(yè)征稅的例子，看他們是如何核定飯館稅收的。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)抽樣調(diào)查，一般先算出酒（除了酒之外也可以用其他主食作參照物）的消費(fèi)占餐館總收入的比例，比如說20%，也就是說有20美元酒的收入就會(huì)有80美元的其他收入，加在一起共100美元。稅務(wù)官通過檢查進(jìn)貨發(fā)票可以掌握餐館這一年購買了多少酒，經(jīng)過對(duì)比酒的買入和賣出差價(jià)又算出餐館在酒銷售上的利潤(rùn)，從而算出餐館賣酒的收入和全年的總收入。顯而易見，有了這個(gè)總收入如何征稅就是一個(gè)簡(jiǎn)單的事情了。
例如，某餐館原報(bào)營(yíng)業(yè)額為30萬美元，查賬過程中，其自報(bào)的賬本記錄因不符要求被推翻。稅務(wù)稽查人員首先查出該餐館酒的進(jìn)貨金額為3萬美元，賣酒利潤(rùn)率假設(shè)為1：3，因而算出全年賣酒的收入為9萬美元，按占總收入20%的比例算出全年總營(yíng)業(yè)額為45萬美元，高出原營(yíng)業(yè)額的15萬美元被視為少報(bào)，漏報(bào)的營(yíng)業(yè)額，被追繳各種稅收。
當(dāng)然，這種計(jì)算方式得出的結(jié)果作為餐館一方很難接受，更不意味著合理。不過，既然賬目殘缺不全，不能拿出有力的證據(jù)，業(yè)主只有自認(rèn)倒霉的份了。有人說，托托關(guān)系，找找門子也許稅負(fù)能夠低一些。我在這里告訴人們，在這些國(guó)家要有人敢如此作為，即便是送上幾百美元或同等價(jià)值的紀(jì)念品，行賄者也將面臨著最高達(dá)10年的牢獄之災(zāi)，何況還有一個(gè)“數(shù)罪并罰”。即便是有行賄的意思表示，也將面臨被刑事指控的風(fēng)險(xiǎn)。在西方國(guó)家，賄賂國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員是重罪！德國(guó)財(cái)政部日前甚至要求其屬下的稽查官員在企業(yè)查賬時(shí)對(duì)喝“白開水”說“NO”。
綜上所述，西方國(guó)家納稅人 “自報(bào)自繳”的納稅覺悟，稅收制度的嚴(yán)密、完備以及一旦出現(xiàn)“腐敗”后對(duì)行賄和受賄雙方的嚴(yán)刑重典構(gòu)成了西方稅制體系運(yùn)營(yíng)的高效率以及高度的制度化、法制化的基石，也是值得我們借鑒的地方。
相關(guān)鏈接：美國(guó)的延期報(bào)稅
美國(guó)的個(gè)人所得稅采用的是綜合稅制，報(bào)稅截止日期是每年的4月15日。在這個(gè)報(bào)稅截至日到來時(shí)，納稅人可以無需說明任何理由而要求緩報(bào)（緩報(bào)與延期納稅稍有不同）。比如今年美國(guó)國(guó)稅局將緩報(bào)延長(zhǎng)至六個(gè)月（去年為四個(gè)月）。當(dāng)然，要求緩報(bào)的納稅人填寫一張簡(jiǎn)單申請(qǐng)表是不可或缺的。要求緩報(bào)的納稅人如果感覺全年的稅款繳的有點(diǎn)少，應(yīng)該在申請(qǐng)緩報(bào)時(shí)大體估計(jì)一個(gè)應(yīng)補(bǔ)稅數(shù)額，最好在要求緩報(bào)時(shí)至少繳上一部分稅款。因?yàn)橐缶張?bào)的納稅人必須在最終報(bào)稅時(shí)支付欠繳稅款部分的利息，這樣可以在補(bǔ)稅時(shí)少交利息。
