�。壅∫�本文主要根據施工企業(yè)實施建造合同會計準則后，內部審計風險的產生，如何采取防范措施，減少審計風險，更好地執(zhí)行建造合同會計準則。
�。坳P鍵詞］建造合同 審計風險 防范措施
我國《企業(yè)會計準則—建造合同》（以下簡稱《建造合同》）自1998年發(fā)布，從1999年起在一些企業(yè)開始實施，目前已在施工企業(yè)全面實施。它的實施改變了施工企業(yè)對工程成本、收入、利潤等會計核算的傳統(tǒng)做法�！督ㄔ旌贤芬笫┕て髽I(yè)（建筑承包商）準確、及時、如實、系統(tǒng)地反映工程項目從開工到完工各時期的盈利情況。這對企業(yè)加強成本管理、提高經濟效益和處理好國家與企業(yè)利益的關系起到促進作用。如達不到《建造合同》所規(guī)定的核算標準，工程項目的經營結果就不能如實反映，那么在工程項目審計中就會存在審計風險。下面就工程項目審計存在的風險及應采取的防范對策談一些看法。
一、什么是工程項目審計風險
工程項目審計風險是指在對工程項目審計過程中，由于對工程項目成本、收入等存在的錯報、漏報等問題，審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)，造成審計結果偏離事實而產生誤差，發(fā)表了與事實不相符的審計意見或結論。審計風險的產生既與審計所面對的環(huán)境有關，與企業(yè)內部管理制度是否健全與落實有關，也與審計人員的本身素質有關。
二、工程項目審計風險的成因
《建造合同》實施后，工程項目審計中存在的審計風險是多方面的，主要表現(xiàn)在如下幾個方面。
1.《建造合同》中規(guī)定對工程項目盈利核算，在工程項目開工前要預測合同總成本。經預測的合同總成本是工程項目盈利核算的起點及關鍵，并且貫穿于工程項目建造的全過程。這對企業(yè)的管理工作提出很高的要求。如果不按規(guī)定進行測定，核算的準確性無從談起。而測得不準，核算的準確度也難以保證。對于規(guī)模大、工期長的工程項目，在較長的施工期內，由于物價的變動、施工難度的增加（施工的實際情況與投標時相比增加了施工難度）而改變了施工方案、施工工期的延長、施工計劃的變[1]動、 自然條件的影響等因素，預測合同總成本，客觀上存在難度。所以企業(yè)必須隨著條件的變化而應及時調整預計合同總成本，否則各期核算的準確度將得不到保證，就會存在審計風險。
2.各期實際成本發(fā)生額準確性如何，是對盈利核算產生影響的另一個方面。按《建造合同》完工百分比法的規(guī)定，若執(zhí)行成本比例法，每期發(fā)生的實際成本是計算完工進度的基礎，它與預測的合同總成本相比較而得出完工進度，以此來確定當期收入、毛利及盈利額。如果企業(yè)在成本核算中對分包成本核算沒有嚴格的制度，出賬存在隨意性；對材料費用出賬不及時，或者以運到現(xiàn)場的材料直接全額列入當期工程成本；分配材差方法不正確，分配材差的數額與客觀情況出入較大；外租的周轉材料及機械設備等成本不按時出賬等，都會影響實際成本的準確性，造成收入、毛利、盈利不準確，也會造成審計風險。
3.《建造合同》的實施對施工企業(yè)各項核算的基礎工作有較高的要求。對企業(yè)而言，《建造合同》的實施是一個系統(tǒng)工程，涉及到企業(yè)的經營預算部門、工程生產部門、成本核算部門、物資部門、財務部門等。各個部門要按規(guī)定提供有關數據資料，并及時傳遞。如果一個工程項目由企業(yè)所屬幾個單位共同施工，還要匯總各個單位的經濟數據，經全面分析后才能確定整個項目的收入、費用及盈利數額。如果企業(yè)在實施《建造合同》過程中沒有嚴格的內部控制制度，各部門職責分工不明確，各項基礎工作達不到要求，提供的資料數據不及時不準確，人為調節(jié)有關數據，現(xiàn)場管理混亂，核算不規(guī)范，向審計人員提供不真實不全面的資料，就必然產生審計風險。
4.審計人員本身原因造成的審計風險�！督ㄔ旌贤返暮怂闩c傳統(tǒng)做法相比是一個全新的方法。對整個核算要求高，同時對審計的要求也高。如果審計人員沒有全面領會《建造合同》的核算方法和各項要求，沒有掌握具體的操作程序�！督ㄔ旌贤穼嵤┖�，工程項目審計沒有與之相適應的審計方法。審計人員在審計過程中工作不認真、不仔細等現(xiàn)象的存在，也是產生審計風險的因素。
三、審計風險應采取的防范對策
《建造合同》實施以后，對項目的過程審計及竣工審計將越來越重要，在工程項目審計中如果不降低審計風險，提高審計質量，不但會影響到企業(yè)內部對項目部的考核，還會影響企業(yè)法人代表任期內經營業(yè)績好壞的評價。在工程項目成本核算中如存在不規(guī)范的做法，工程項目審計不可避免地存在著很多風險。所以內部審計部門要采取防范措施，使審計風險降到最低水平。
1.要有審計風險意識。審計人員對工程項目審計要有強烈的風險意識，提高對審計風險的認識。從審計準備階段開始就要考慮審計風險，針對工程項目審訂中可能存在風險的具體方面，有針對性地制訂風險控制措施，包括制訂工程項目審計的實施辦法，規(guī)范審計程序，提高審計質量，減少審計風險。
2.針對《建造合同》的實施，審計人員要建議企業(yè)建立健全有效的內部控制制度及核算機制，制訂各部門之間的核算工作流程和責任考核制度，進一步加強和規(guī)范各項基礎工作。對合同總成本的預測，完成工作量、合同變更及索賠額、獎勵額的上報，成本的匯總等，要提出具體的工作要求。要指定某個部門主管這項工作，并進行全面協(xié)調，對于各種動態(tài)數據隨時進行核實調整，使所有的核算數據真實可靠。
3.對于平時工程的計量、合同外增加的收入（合同變更、索賠、獎勵），審計部門平時要進行核實。財務點交的收入，是否按《建造合同》規(guī)定已由業(yè)主確認，防止財務已點交數與業(yè)主最終核定數數存在差異，出現(xiàn)潛虧現(xiàn)象，從而規(guī)避審計風險的發(fā)生。
4.審計人員平時要多深入現(xiàn)場了解真實情況，對工程項目的實際成本平時要進行抽查核實。特別是對可能出現(xiàn)人為調節(jié)的關鍵點進行重點核實， 比如對估列成本，有否漏估、少估或多估。對成本出賬的薄弱點進行有針對性的核實，比如對分包成本、大宗材料的消耗等。對確定當期費用數，檢查是否做到嚴格劃清三個界限。平時發(fā)現(xiàn)有違規(guī)情況要及時提出處理意見。通過這些工作，使各期的實際成本數據核算準確，防止或減少審計風險的發(fā)生。
5.審計部門根據《建造合同》關于披露7個事項的規(guī)定，要求企業(yè)主管部門定期給審計部門提供這些數據。并與財務賬上有關賬戶余額進行核對，檢查各數據的準確性及相關項目之間的勾稽關系是否正確。通過這些工作，使經濟核算數據做到面上數據核定準確，內在數據真實可靠。促進使企業(yè)更好地執(zhí)行《建造合同》的各項規(guī)定，從而降低審計風險。
6.工程項目審計結束后，還要回顧、總結審計過程中所遇到的風險及采取的措施，汲取經驗教訓，不斷提高審計工作水平。
《建造合同》實施后，怎樣規(guī)避工程項目審計風險，是擺在審計人員面前的一個新課題，是一項比較艱巨的工作。內部審計人員要在實踐中不斷探索，不斷總結，不斷提高。努力降低審計風險，為企業(yè)加強管理，提高經濟效益而不懈努力，把內部審計工作做得更好。（收稿日期：2006-03-10）
[作者簡介] 姜士林（1954.7-），男，中交集團第三航務工程局南京公司審計監(jiān)察部經理，會計師，從事內部審計工作多年，有多篇論文發(fā)表。
