美國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度的演變
作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的重要組成內(nèi)容，美國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度的確立是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公共會(huì)計(jì)公司、上市公司和社會(huì)公眾等相關(guān)利益主體長(zhǎng)期博弈的結(jié)果。
20世紀(jì)70、80 年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)開始出現(xiàn)“滯脹”現(xiàn)象。公眾公司尤其是上市公司出現(xiàn)的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告、公司管理層濫用職權(quán)（如非法政治捐贈(zèng)）和破產(chǎn)倒閉等事件，迫使聯(lián)邦政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界和社會(huì)公眾開始重新反思公司治理和內(nèi)部控制問題。1977年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過《反國(guó)外賄賂法案》，規(guī)定所有向證券交易委員會(huì)（SEC）注冊(cè)的企業(yè)應(yīng)針對(duì)交易和資產(chǎn)建立符合成本效益原則的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。美國(guó)國(guó)會(huì)也對(duì)公眾公司建立并維持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制表示強(qiáng)烈關(guān)注，直接導(dǎo)致全美反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的成立（NCFR或稱為the Treadway Commission）。1987年10月，Treadway委員會(huì)發(fā)表研究報(bào)告，建議所有上市公司應(yīng)當(dāng)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中附列有管理層簽名的內(nèi)部控制報(bào)告（MRIC）。Treadway委員會(huì)認(rèn)為，MRIC具有兩方面的積極作用：（1）首席執(zhí)行官和（或）首席財(cái)務(wù)官的簽名可能促使其關(guān)注在財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制方面的責(zé)任；（2）傳遞最高管理層建立并維持適當(dāng)內(nèi)部控制的承諾。但是，Treadway委員會(huì)并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)MRIC提供鑒證。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的公共監(jiān)督委員會(huì)（POB）認(rèn)為，在發(fā)布MRIC之前進(jìn)行評(píng)估可能有助于改善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。AICPA在1993年白皮書中指出，內(nèi)部控制系統(tǒng)是防止欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告的主要防線，投資者應(yīng)當(dāng)獲得關(guān)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的獨(dú)立評(píng)估。1994年，AICPA主席建議，公司管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表報(bào)告，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層報(bào)告提供評(píng)估。1990年，美國(guó)眾議院舉行聽證會(huì)，就強(qiáng)制性提供MRIC提出立法建議草案。但是，該草案在1991年被參議院否決而未能成為正式法律。
在國(guó)會(huì)和社會(huì)公眾的壓力下， SEC分別于1980年和1989年在條例S-X303項(xiàng)及其修訂中要求在管理當(dāng)局討論與分析（MD&A）中披露內(nèi)部控制。但是，上市公司反對(duì)提供MRIC，認(rèn)為這將增加其運(yùn)營(yíng)成本，不符合1977年《反國(guó)外賄賂法案》確立的成本效益原則。此外，SEC內(nèi)部在對(duì)待MRIC方面也存在較大分歧。例如，兩任首席會(huì)計(jì)師Schuetze和Burton對(duì)MRIC的作用認(rèn)識(shí)不一。因此，SEC并沒有強(qiáng)制規(guī)定上司公司應(yīng)當(dāng)提交管理層關(guān)于內(nèi)部控制的報(bào)告，上市公司在提交MRIC方面更多表現(xiàn)為自愿性，且披露的內(nèi)容較為廣泛。McMullen、Raghunandan和Rama（1996）歸納指出，在2221家上市公司中，提供MRIC的只占33.41%，且披露最多的三項(xiàng)內(nèi)容（80%以上）分別是審計(jì)委員會(huì)開展的活動(dòng)、合理保證的含義和保障資產(chǎn)安全的措施。只有7.4%的上市公司表示在年末內(nèi)部控制是有效的。
在不存在強(qiáng)制性MRIC的情況下，為了減輕可能遭遇的法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不存在對(duì)內(nèi)部控制提供鑒證的壓力和必要性。例如，莫茨和夏拉夫（1990）認(rèn)為，內(nèi)部控制本身是一個(gè)極為廣泛的命題。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不過是對(duì)不可估量的事物進(jìn)行的犯難的、主觀的衡量。因此，獨(dú)立審計(jì)人員承擔(dān)審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的責(zé)任是非常危險(xiǎn)的。但是，他們也指出，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)是良好審計(jì)計(jì)劃中必不可少的，也是審計(jì)人員能為其委托人服務(wù)的重要領(lǐng)域。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要利用復(fù)合性測(cè)試的評(píng)價(jià)結(jié)果來確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、事件和范圍。
經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)信息需求的迅速變化導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的性質(zhì)、范圍和領(lǐng)域不斷擴(kuò)展。隨著資本市場(chǎng)尤其是衍生市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的披露都顯得十分重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸成為全球資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)決策信息的主要提供者。在非審計(jì)業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的背景下，AICPA依據(jù)COSO報(bào)告先后發(fā)布多項(xiàng)與內(nèi)部控制直接相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則主要包括SASNo78（1996年）和SASNo94（2001年），鑒證準(zhǔn)則主要是SSAENo10（合并SSAENo1-9而成）（2001年）。其中，SSAENo9要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再針對(duì)管理層報(bào)告而直接針對(duì)內(nèi)部控制的有效性提交報(bào)告。
2001年12月，美國(guó)發(fā)生以安然和世通公司財(cái)務(wù)舞弊為代表的一系列事件，沉重地打擊了資本市場(chǎng)的信心。為了重振資本市場(chǎng)和保護(hù)投資者，2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）。法案涉及內(nèi)部控制的主要條款分別是103、302和404節(jié)，其最顯著之處在于正式以法律的形式要求上市公司管理層在年度報(bào)告中包括內(nèi)部控制報(bào)告，由擔(dān)任年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司按照公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告，且上述評(píng)價(jià)過程不應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)。為了更好地實(shí)施第404節(jié)的要求，2002年10月，SEC發(fā)布關(guān)于管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制書面聲明的征求意見稿，并于2003年8月14日正式生效。最終規(guī)則的主要內(nèi)容有：（1）適用1934年《證券交易法》的公司（除注冊(cè)投資公司外），應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中包括一份管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告，且注冊(cè)公共會(huì)計(jì)公司出具的鑒證報(bào)告是年度報(bào)告的組成內(nèi)容；（2）管理層對(duì)季度內(nèi)發(fā)生的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大影響或可能重大影響的任何財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制變動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)；（3）對(duì)《1934年證券交易法》和《1940年投資公司法》的相應(yīng)規(guī)則和表格進(jìn)行修訂，以滿足302節(jié)書面證明的要求，并根據(jù)《薩班斯——奧克斯利法案》302節(jié)和906節(jié)的要求在定期報(bào)告中提供書面證明。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，2003年3月，AICPA發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)征求意見稿，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和出具報(bào)告作出明確要求。此外，一些大型會(huì)計(jì)公司（如畢馬威）也紛紛對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出具體的操作建議。2004年3月，PCAOB根據(jù)《薩班斯——奧克斯利法案》404節(jié)的要求，制定第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱ASNo2），對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)如何開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)提出明確要求。
《薩班斯——奧克斯利法案》和SEC相應(yīng)規(guī)則的發(fā)布，標(biāo)志著美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)正式超越檢查業(yè)務(wù)范圍，成為財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要組成部分。
我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度及其存在的主要問題
在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，內(nèi)部控制強(qiáng)弱一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的重要依據(jù)。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，全面地借鑒了COSO報(bào)告的內(nèi)容，對(duì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出規(guī)定。在內(nèi)部控制鑒證制度方面，2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》），對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見制定規(guī)范，從而正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制鑒證制度。
隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)的內(nèi)部控制鑒證制度日益不能適應(yīng)推動(dòng)公司管理層切實(shí)履行經(jīng)管和受托責(zé)任、保護(hù)投資者利益和提高審計(jì)效率、效果的需要，且不能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌。這些缺陷主要表現(xiàn)在：
1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范的法律級(jí)次低�！豆痉ā泛汀蹲C券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前，證監(jiān)會(huì)主要通過規(guī)范性文件的形式要求進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。此外，2006年，上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從2006年年度報(bào)告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并由會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表評(píng)價(jià)意見。
2.內(nèi)部控制鑒證制度強(qiáng)制力弱。目前，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)僅限于首發(fā)和增發(fā)環(huán)節(jié)，對(duì)于在定期報(bào)告中披露內(nèi)部控制沒有強(qiáng)制性要求。
3.缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)。與美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)相比，我國(guó)現(xiàn)階段尚不存在權(quán)威且公認(rèn)的內(nèi)部控制理論框架，這導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。雖然證監(jiān)會(huì)要求發(fā)行人在首發(fā)和增發(fā)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的合理性、完整性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。但是，這些規(guī)范并沒有明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷“三性”的標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)上市公司中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)傾向于對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)。
4.缺乏科學(xué)、合理的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范。與ASNo2相比，《意見》主要存在下列四個(gè)方面的顯著缺陷：（1）范圍較小�！兑庖姟穼⒎秶_定為與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，而ASNo2強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。（2）保證程度較低�！兑庖姟穼⒆�(cè)會(huì)計(jì)師提供的內(nèi)部控制鑒證界定為審核。從性質(zhì)上看，類似于AICPA在SSAE中提出的檢查。ASNo2將內(nèi)部控制鑒證界定為一項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，是一種整體性審計(jì)。（3）缺乏明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)�！兑庖姟窙]有提及實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致難以判斷內(nèi)部控制是否有效。ASNo2規(guī)定，COSO報(bào)告為管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性提供了適當(dāng)和可用的標(biāo)準(zhǔn)。（4）缺乏切實(shí)可行的評(píng)價(jià)程序�！兑庖姟芬笞�(cè)會(huì)計(jì)師遵循三個(gè)程序，ASNo2對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作出詳細(xì)的規(guī)定。
此外，報(bào)告名稱也存在不一致現(xiàn)象。例如，興業(yè)銀行首次發(fā)行股票招股意向書中針對(duì)同一份報(bào)告出現(xiàn)了三個(gè)不同措辭：內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審核報(bào)告。
完善我國(guó)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的若干建議
1.通過法律法規(guī)的形式確立內(nèi)部控制鑒證制度
針對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級(jí)次較低的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)在借鑒國(guó)外立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，盡快制定強(qiáng)制實(shí)行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī)，或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》中等對(duì)管理層報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)實(shí)施鑒證等提出明確要求。
2.建立財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范
通過《意見》與ASNo2比較，可以發(fā)現(xiàn)前者在效力和內(nèi)容等方面存在缺陷，需要進(jìn)一步修訂。具體來說，應(yīng)當(dāng)考慮三方面的主要問題：一是《意見》在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則框架中的地位問題，建議直接作為受《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)》制約的一項(xiàng)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；二是在內(nèi)容上參照ASNo2進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，可以考慮按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路來完善所需實(shí)施的審計(jì)程序，包括從總體層次和具體認(rèn)定層次來分別采取不同的應(yīng)對(duì)措施；三是內(nèi)部控制是一個(gè)十分廣泛的命題，建議在修訂時(shí)將鑒證對(duì)象確定為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。
3.建立財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)之外的其他鑒證業(yè)務(wù)。正如在開展歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)需要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，在開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制時(shí)，審計(jì)師同樣也需要一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在美國(guó)，ASNo2明確將COSO報(bào)告作為判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的框架。在我國(guó)，雖然財(cái)政部從2001年先后發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》和許多具體控制規(guī)范。但是，這些規(guī)范在形式上屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)，且較為散亂，難以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需要。因此，作為會(huì)計(jì)法的執(zhí)行主體，財(cái)政部應(yīng)當(dāng)盡快發(fā)布適應(yīng)我國(guó)國(guó)情和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，為開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供標(biāo)準(zhǔn)。
4.建立具有可操作性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指南，為管理層評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供指引
從美國(guó)的實(shí)踐來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是以管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告為前提條件和對(duì)象的。目前，我國(guó)證監(jiān)會(huì)在信息披露規(guī)范中并沒有明確要求上市公司管理層提供關(guān)于內(nèi)部控制有效性的報(bào)告。例如，《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（2005年修訂）僅僅要求在第三章第七節(jié)“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”披露公司是否建立完善的內(nèi)部控制制度。信息披露編報(bào)規(guī)則第1、3、5、7、8 和18號(hào)也僅是要求商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)管理層就內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性作出說明。這在一定程度上導(dǎo)致上市公司之間管理層做出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告缺乏可比性，不利于投資者作出科學(xué)、合理的投資決策。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快制定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的指南或指引，提高上市公司管理層組織實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的可操作性。
