企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法的選擇進行納稅籌劃，必須從實際出發(fā)，充分考慮相關的限制條件，才能正確進行固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。本文針對《會計之友》第200期發(fā)表的張源老師的文章中提出的利用固定資產(chǎn)進行稅收籌劃的方法，提出異議以供商榷。
《會計之友》2006年第200期（中），發(fā)表了廣東工業(yè)大學經(jīng)濟管理學院張源老師的《企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析》一文（第37~38頁）（以下簡稱“張文”），就利用固定資產(chǎn)折舊進行納稅籌劃提出了自己的看法，很受啟發(fā)。但筆者對文中的某些觀點持有不同看法，特求證于張源老師。
“張文”認為正確計算和提取折舊，不但有利于計算產(chǎn)品成本，而且折舊金額的大小還會直接影響成本的大小，從而影響企業(yè)的利潤水平，進而影響繳納的所得稅。并從利用不同的折舊方法和不同的折舊年限等進行稅收籌劃，得出如下結論：對折舊方法的選擇，當企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當企業(yè)在累進稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。從折舊年限的選擇上看，對一般性企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可以使企業(yè)后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業(yè)，特別是創(chuàng)辦初期就享有減免稅收優(yōu)惠待遇，則企業(yè)可延長折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而達到節(jié)稅的目的�？紤]到我國企業(yè)所得稅實行比例稅率，并且內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)辦初期享有減免稅收優(yōu)惠待遇較少等因素，就企業(yè)經(jīng)營者而言，加速折舊與縮短折舊年限是降低稅負、提高稅后收益的最佳選擇。
筆者認為，“張文”為企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊進行納稅籌劃提供了思路，基本持贊同態(tài)度，但在實際操作時，還應注意以下問題。
一、關于固定資產(chǎn)折舊年限的選擇問題
“張文”認為，折舊年限一般取決于固定資產(chǎn)的使用年限，由于使用年限本身就是一個預計的經(jīng)驗值，使折舊年限容納了人為成分，為稅務籌劃提供了可能性。并通過舉例說明在不考慮稅收減免優(yōu)惠政策的條件下，如果稅率穩(wěn)定，縮短折舊年限有利于企業(yè)節(jié)稅。如果存在稅收減免優(yōu)惠政策，如享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠，則企業(yè)延長折舊年限可節(jié)約更多的稅負支出。而在會計實務中，固定資產(chǎn)折舊年限的確定是有限制的�！镀髽I(yè)財務制度》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對固定資產(chǎn)折舊年限都作了限定。如《工業(yè)企業(yè)財務制度》中就十分明確地規(guī)定了各種固定資產(chǎn)的折舊年限。對房屋建筑物的折舊年限規(guī)定為：生產(chǎn)用房的折舊年限為30~40年；受腐蝕生產(chǎn)用房的折舊年限為20~25年 ；受強腐蝕生產(chǎn)用房的折舊年限為10~15年；非生產(chǎn)用房的折舊年限為35~45年；簡易房的折舊年限為8~10年。一般建筑物的折舊年限為15~25年等。對不同類型的生產(chǎn)通用、專用設備的折舊年限規(guī)定為：如通用的機械設備折舊年限為10~14年；通用的動力設備折舊年限為11~18年；通用的傳導設備折舊年限為15~28年；機械工業(yè)專用設備的折舊年限為8~12年；造船工業(yè)專用設備的折舊年限為15~22年等。對辦公設備的折舊年限一般定為5~8年。因此，作為企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊年限時，最長的折舊年限通常不得超過財務制度規(guī)定的最長折舊年限。最短的折舊年限則在考慮企業(yè)財務制度規(guī)定的各類固定資產(chǎn)折舊年限的同時，還必須考慮《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中對固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十五條指出，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備為10年；電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的器具、工具、家具等為5年。當企業(yè)確定的折舊年限不符合上述規(guī)定時，企業(yè)在計算應納稅所得額時，應當進行納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在利用固定資產(chǎn)折舊年限進行稅收籌劃時，要考慮這些相關的限制因素，在限定的范圍內(nèi)進行選擇。
二、關于折舊方法的選擇問題
“張文”提出，企業(yè)利用不同的折舊方法進行稅收籌劃時，要考慮不同的稅制條件。在比例稅制的條件下，分別采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，在相同的折舊年限內(nèi)計提固定資產(chǎn)折舊，其年折舊額雖然不同，但折舊總額和總計納稅額是相同的。一旦考慮資金時間價值后，總計納稅額的現(xiàn)值則不同，采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，采用年數(shù)總和法納稅現(xiàn)值次之，采用平均年限法納稅現(xiàn)值最大。在累進稅制條件下，采用加速折舊會使企業(yè)增加所得稅支出，使一部分資金以所得稅的形式流失，導致企業(yè)可支配使用的經(jīng)營資金減少，而采用直線法則可為企業(yè)節(jié)稅提供可能。由此得出結論：對折舊方法的選擇，當企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當企業(yè)在累進稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。但值得注意的是，固定資產(chǎn)采用什么方法計提折舊，往往不是由企業(yè)自行確定的�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十六條規(guī)定，對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核后，逐級報國家稅務總局批準。并在第二十七條中明確指出，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線折舊法。可見，企業(yè)要選擇加速折舊法進行固定資產(chǎn)折舊的可能性是極小的。
三、關于所得稅的比例稅率和累進稅率問題
“張文”指出，當企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當企業(yè)在累進稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。為證明自己的結論，張老師在文章中舉了如下例子：
案例2：某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為110萬元，使用期限為10年，預計凈殘值為10萬元，該企業(yè)10年內(nèi)未扣除的年利潤維持在20萬元。假設國家實行起稅累進稅率，即應納稅所得3萬元以下（含3萬元）按18%征收；超過3~10萬元（含10萬元）的按27%征收，超過10萬元的按33%征收。
張老師對上述案例分別采用直線法和加速折舊法進行計算后，得出結論：直線法下企業(yè)承擔的稅負（24.3%）比加速折舊法下企業(yè)承擔的稅負（28.65%）的要輕一些。
筆者認為，在這一案例中有三個方面值得商榷。
�。ㄒ唬├圻M稅率問題
目前，我國企業(yè)所得稅的稅率為比例稅率33%，并規(guī)定了兩檔照顧性稅率，即對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。案例中用應納稅所得3萬元以下（含3萬元）按18%征收，超過3~10萬元（含10萬元）的按27%征收，超過10萬元的按33%征收的累進稅率進行計算，容易造成讀者誤以為現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅率就是累進稅率（案例中的累進稅率，表述為超額累進稅率更為貼切）。
（二）案例中提及的加速折舊問題
加速折舊實質(zhì)上并不是實際意義上的加速折舊，只是將該固定資產(chǎn)的折舊年限由10年縮短為5年，即減少了折舊年限，就其折舊方法而言，仍然是直線法。
（三）案例中涉及的“未扣除年利潤”
未扣除年利潤，在扣除折舊費用后，只是會計稅前利潤，在沒有假定“不存在稅前調(diào)整項目”的條件下，不能作為應納稅所得額計算應納所得稅。一旦年應納稅所得額超過10萬元的情況下，該案例得出的結論必將是錯誤的。且一家企業(yè)“10年內(nèi)未扣除的年利潤維持在20萬元”的概率幾乎為0.因此，以幾乎不存在的案例來說明一個結論，也是不妥當?shù)摹?/P>
