“種瓜得瓜、種豆得豆”，需要的是一個(gè)良好的植物生長(zhǎng)環(huán)境。同理，如果我們沒有一個(gè)良好的執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度環(huán)境，修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不必然會(huì)得到有效執(zhí)行；同時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也并不必然會(huì)提高。
2006年2月15日，財(cái)政部一次性發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則的頒布，無疑標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入一個(gè)新階段，也必將對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐有著重大的影響。然而，這些準(zhǔn)則究竟對(duì)實(shí)踐有多大影響？特別是：這些準(zhǔn)則頒布后就一定能夠得到“不折不扣”的執(zhí)行？還是“連折帶扣”地執(zhí)行？甚至是“選擇性”地執(zhí)行？我們是否會(huì)“播下龍種、收獲跳蚤”？這些問題都需要我們認(rèn)真思考并謹(jǐn)慎對(duì)待，因?yàn)樗鼘㈥P(guān)系到未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果以及我們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的相應(yīng)態(tài)度。
與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，《會(huì)計(jì)法》是由全國(guó)人大常委會(huì)通過的，其地位以及法律約束力更強(qiáng)。所以，在討論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來執(zhí)行效果以及可能的影響因素之前，我們不妨回顧一下我國(guó)《會(huì)計(jì)法》頒布以及后來的執(zhí)行情況。
1985年1月，第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，法律頒布后，也照例是專家座談，專家們照例暢言《會(huì)計(jì)法》的頒布與實(shí)施必將帶來會(huì)計(jì)工作的新局面，會(huì)計(jì)工作因此而上一個(gè)新臺(tái)階之類；同樣，1993年12月，《會(huì)計(jì)法》第一次修訂發(fā)布，專家座談?wù)J為，本次《會(huì)計(jì)法》順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，必將帶來未來會(huì)計(jì)工作更大的發(fā)展；1999年10月，在不到6年后，《會(huì)計(jì)法》被再次修訂，有學(xué)者認(rèn)真對(duì)比、研究了新舊會(huì)計(jì)法的條文、結(jié)構(gòu)，提出新會(huì)計(jì)法結(jié)構(gòu)更加合理、內(nèi)容更加科學(xué)、更有利于執(zhí)行等，并認(rèn)為新會(huì)計(jì)法的實(shí)施將能有效地解決會(huì)計(jì)信息失真等問題。
依照三個(gè)版本《會(huì)計(jì)法》的發(fā)布時(shí)間，我們可以將會(huì)計(jì)的發(fā)展大致分為1985~1993、1994~1999、2000至今共三個(gè)階段。受資料不足和研究手段的限制，我們無法比較這三個(gè)版本《會(huì)計(jì)法》發(fā)布之后，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量究竟有多大變化，特別是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否真正提高了。但是，我們可以從一些局部事件、媒體評(píng)論及其影響看出，會(huì)計(jì)工作并未因《會(huì)計(jì)法》而進(jìn)入新局面：深圳原野、海南中水國(guó)際、長(zhǎng)城機(jī)電的“老三案”事件發(fā)生在1991~1993年間，即第一階段的后半期；在第二階段，既有“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”的老三案，也有其他一些事件，特別是這一時(shí)期流行的“包裝上市”、盈余管理和10%現(xiàn)象等，表明會(huì)計(jì)信息失真在當(dāng)時(shí)是一種較為普遍的現(xiàn)象；1999年底修訂了《會(huì)計(jì)法》，但銀廣夏事件發(fā)生在2001年，此后各類事件雖不能說是“有增無減”，至少也是“此起彼伏”。
直言之，《會(huì)計(jì)法》——一個(gè)由國(guó)家最高立法機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的法律——與其說是一部具有約束力的法律，毋寧說它的作用只是在于教育、宣傳，即向全社會(huì)宣傳會(huì)計(jì)的重要性，同時(shí)，教育會(huì)計(jì)之外的人士關(guān)于會(huì)計(jì)的重要性。它的主要影響也僅僅停留在發(fā)布、宣傳與介紹階段。按照我們對(duì)公開資料的檢索，資本市場(chǎng)所有已經(jīng)公開的、涉及會(huì)計(jì)信息失真的事件，絕大部分“不了了之”，沒有司法訴訟跟進(jìn)；在僅有少量進(jìn)入司法程序、并最終有司法結(jié)論的事件中，明確以《會(huì)計(jì)法》定罪的，？？；即便銀廣夏事件中有六人入獄，但公開的法律文書表明：對(duì)他們的定罪和量刑，援引的都是《刑法》，而沒有涉及到《會(huì)計(jì)法》。
如果說一個(gè)由人大常委會(huì)發(fā)布的法律都可能變成“紙上談兵”，我們自然會(huì)擔(dān)心新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的命運(yùn)。這種擔(dān)心不再僅僅是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的科學(xué)性、合理性、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高或改進(jìn)作用，而是要進(jìn)一步：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否也與《會(huì)計(jì)法》一樣，變成一種僅僅是教育、宣傳會(huì)計(jì)工作重要性的工具？對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否有實(shí)質(zhì)的提高與改進(jìn)作用？
究竟哪些因素會(huì)影響、乃至決定了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，目前的學(xué)術(shù)研究尚未形成“一致認(rèn)可的”結(jié)論。但是，基于筆者對(duì)相關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)的理解以及自己的部分研究成果，以下三個(gè)因素會(huì)在相當(dāng)程度上影響、甚至決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果：
首先是相關(guān)法律及其執(zhí)行力度。
La Porta et al （1998）關(guān)于法律與財(cái)務(wù)的論文認(rèn)為，決定各國(guó)（地區(qū)）資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)性差異的，主要是各該國(guó)（地區(qū)）的法律。他們?cè)谟懻摲蓵r(shí)，并不僅僅停留在各該國(guó)（地區(qū)）是否有相應(yīng)的法律，而是要關(guān)注相應(yīng)的法律執(zhí)行效果。Bhattacharya and Daouk（2005）認(rèn)為，有法律不執(zhí)行，比沒有法律會(huì)導(dǎo)致更嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。我國(guó)目前已經(jīng)有一套相對(duì)較完整的公司法、證券法以及其他相關(guān)條例，但是，我國(guó)資本市場(chǎng)相應(yīng)法律的執(zhí)行效果很不理想。
比如，中國(guó)證監(jiān)會(huì)“證監(jiān)罰字［2002］10號(hào)”在“一、違規(guī)事實(shí)”部分，明確提到“由于銀廣夏主要控股子公司天津廣夏1998年及以前年度的財(cái)務(wù)資料丟失，銀廣夏1998年度利潤(rùn)的真實(shí)性無法確定”，但是，無論是中國(guó)證監(jiān)會(huì)、還是銀川法院，都沒有就這一違反“刑法”的犯罪事實(shí)加以追究。類似地，直到現(xiàn)在，我國(guó)資本市場(chǎng)仍然沒有公開的、針對(duì)內(nèi)幕交易的法律訴訟。
法律約束力不強(qiáng)，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的不利影響包括：第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠得到執(zhí)行，同樣也取決于人們對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束力的理解；第二，如果社會(huì)普遍認(rèn)為法律的約束力不強(qiáng)，那么，人們?cè)趫?zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，就有可能會(huì)刻意利用新準(zhǔn)則所提供的新空間，濫用職業(yè)判斷，扭曲會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
其次，是不當(dāng)?shù)募?lì)制度。
實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息在公司各種契約的簽訂與執(zhí)行過程中擔(dān)當(dāng)了非常重要的角色。簽約之前，公司管理層有意壓低契約條款的各項(xiàng)內(nèi)容；簽約之后，管理層存在“創(chuàng)造條件”滿足契約條款的“道德風(fēng)險(xiǎn)”行為。
比如，公司管理層與董事會(huì)簽訂了獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，且管理層實(shí)現(xiàn)預(yù)定水準(zhǔn)的報(bào)告利潤(rùn)后，會(huì)得到巨額獎(jiǎng)勵(lì)。公司管理層為了取得這份不菲的報(bào)告利潤(rùn)，自然會(huì)多方努力，包括充分利用、乃至濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的職業(yè)判斷空間，出現(xiàn)實(shí)證會(huì)計(jì)研究所說的盈余管理問題。盈余管理的存在，特別是為了管理層獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃等目的而進(jìn)行的盈余管理，當(dāng)然會(huì)降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，也會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
最后，是外部制度環(huán)境。
除了激勵(lì)制度外，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果產(chǎn)生影響的還有其他一些制度。比如，股權(quán)結(jié)構(gòu)安排、董事會(huì)的獨(dú)立性、是否設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度安排與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，甚至是否存在獨(dú)立的媒體監(jiān)督，也會(huì)影響到上市公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況。
“種瓜得瓜、種豆得豆”，需要的是一個(gè)良好的植物生長(zhǎng)環(huán)境。如果沒有一個(gè)良好的生長(zhǎng)環(huán)境，種瓜并不一定得瓜。如果我們沒有一個(gè)良好的執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度環(huán)境，修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不必然會(huì)得到有效執(zhí)行；同時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也并不必然會(huì)提高。
