所得稅會計是專門處理稅法對會計要素的確認、計量影響的會計理論和會計方法。2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則，自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，現(xiàn)行準則、企業(yè)會計制度同時停止執(zhí)行。其中新制定的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》首次明確統(tǒng)一了所得稅會計處理方法——資產(chǎn)負債表債務法，徹底改變了現(xiàn)行所得稅會計政策各異、實務處理混亂的狀況，為統(tǒng)一企業(yè)所得稅的確認、計量和信息列報奠定了基礎。本文從我國所得稅會計背景、所得稅新舊會計準則方法的對比研究、會計實務處理及其對會計報表與會計信息的影響等幾方面進行論述和初步探討，以期對所得稅會計準則的實際應用有所裨益。
一、所得稅會計準則出臺的背景及其影響
我國現(xiàn)行所得稅會計政策主要是財政部于1994年制定實施的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱舊準則），其中規(guī)定：企業(yè)應當按照稅收規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，并按照調(diào)整后的應稅所得計算繳納所得稅；對稅前會計利潤和應納稅所得之間的時間性差異，可采用應付稅款法或納稅影響會計法核算。
1995年，財政部在研究構建我國具體會計準則過程中曾出臺過《所得稅會計》具體準則征求意見稿，設想采用債務法統(tǒng)一現(xiàn)行的所得稅會計核算，以適應改革開放與國際接軌的需要，但因當時財稅體制改革剛剛起步，財稅差異不大，會計整體素質(zhì)不高，且債務法實務操作比較復雜，故所得稅會計具體準則遲遲未發(fā)布實施，到目前，企業(yè)仍普遍沿用應付稅款法，即使會計基礎較好的上市公司，隨便打開一份年報，絕大部分也是采用應付稅款法，這種方法核算雖簡單，但對會計信息的影響尚未予以足夠的重視。
對此，筆者選取“上證50指數(shù)”成份股中的50家上市公司，對其2005年度會計報表進行統(tǒng)計、分析，研究所得稅會計處理方法對會計信息和相關財務指標的影響。根據(jù)年報統(tǒng)計，上述50家公司中有37家的所得稅會計政策采用應付稅款法，占74%，其他13家?guī)缀醵际菑娭婆毒硟?nèi)外兩種會計準則下報表信息的金融類或海外上市公司。
為統(tǒng)計分析納稅影響會計法的采用對會計信息和主要財務指標的影響，筆者分別就其對利潤表和資產(chǎn)負債表的影響，設計以下兩類指標。
1.遞延稅項對利潤表的影響指標
（1）遞延稅款增減變動占凈利潤的比例。
�。�2）遞延稅款增減變動對每股凈收益的影響。
2.遞延稅款對資產(chǎn)負債表的影響指標
�。�1）遞延稅款凈額占凈資產(chǎn)的比例。
�。�2）遞延稅款增減變動占凈資產(chǎn)的比例。
�。�3）遞延稅款增減變動對每股凈資產(chǎn)的影響。
�。�4）遞延稅款增減變動對資產(chǎn)負債率的影響。
通過對上述公司年報數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)， 采用納稅影響會計法對以下兩個主要財務指標有著重大影響：
�。�1）凈利潤。采用納稅影響會計法的公司中，中國石化（證券代碼：600028）2005年度遞延稅款（借項減貸項，下同）凈增加173300萬元，相應減少年度所得稅費用和增加年度凈利潤173300萬元，占當期凈利潤的4.58%，增加每股凈收益0.02元；上海浦發(fā)銀行（證券代碼：600000）2005年度遞延稅款凈增加66779萬元，相應減少年度所得稅費用和增加年度凈利潤66779萬元，占當期凈利潤的36.74%，增加每股凈收益0.233元，增加每股凈資產(chǎn)0.178元。采用應付稅款法的公司中，G長虹（證券代碼：600839）2005年度資產(chǎn)減值準備減少104788萬元，未彌補虧損增加141286萬元，若按資產(chǎn)負債表債務法（或遞延法）核算，其可抵扣暫時性差異所得稅影響額（即遞延所得稅資產(chǎn)）凈增12044萬元，可相應減少年度所得稅費用和增加年度凈利潤12044萬元，占其當期凈利潤的42.25% .
（2）凈資產(chǎn)。中國石化2005年末遞延稅款余額570100萬元，占年末凈資產(chǎn)的2.33%（其中資產(chǎn)減值準備項目形成554200萬元，占97.21%）；上海浦發(fā)銀行2005年末遞延稅款余額289096萬元，占年末凈資產(chǎn)的18.62%（其中資產(chǎn)減值準備項目形成287329萬元，占99.39%）；華夏銀行（證券代碼：600015）2005年末遞延稅款余額69627萬元，占年末凈資產(chǎn)的6.79%（100%為資產(chǎn)減值準備項目形成）。采用應付稅款法的公司中，G長虹2005年末資產(chǎn)減值準備余額354938萬元，未彌補虧損141286萬元，若按資產(chǎn)負債表債務法（或遞延法）核算，其可抵扣暫時性差異所得稅影響額達到163754萬元，占其年末凈資產(chǎn)的16.3% .
正是考慮到所得稅會計處理方法可能對財務指標和會計信息的重大影響，為體現(xiàn)權責發(fā)生制和配比原則的要求，提高會計信息質(zhì)量，真實反映和列示預付未來所得稅形成的所得稅資產(chǎn)和應付未來所得稅形成的負債，在充分借鑒國際會計實踐的成熟經(jīng)驗基礎上，財政部適時出臺了新的所得稅會計準則，將從今年開始統(tǒng)一規(guī)范我國所得稅會計實務處理方法和信息披露。
二、所得稅會計準則的特點分析與應用研究
新的所得稅會計準則引入了兩個重要概念，即準則第二章的“計稅基礎”和第三章的“暫時性差異”，這也是所得稅會計準則的核心要點。相對于舊準則，新準則將計稅差異對所得稅的影響額，賦予了真實內(nèi)涵，即“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”。因其來源于資產(chǎn)負債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之差，必然更加符合資產(chǎn)和負債的涵義，其所反映的納稅影響也與當前和今后的現(xiàn)金流量相關，所提供的財務信息也更為有用，在資產(chǎn)負債表中列示亦更具有實際意義。這明顯區(qū)別于舊準則中的遞延所得稅借項或貸項，因其來源于利潤表，僅是會計利潤乘以稅率與應交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項目，既非資產(chǎn)，也非負債。
準則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值（即未來產(chǎn)生經(jīng)濟利益）的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。
資產(chǎn)的計稅基礎＝未來可以稅前列支的金額
準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
負債的計稅基礎＝賬面價值－未來可以稅前列支的金額
從準則應用指南的解釋來看，諸如短期借款、應付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算，因而，負債項目的賬面價值可能與其計稅基礎產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認入賬的預計負債、對外提供擔保預提的或有負債等。按稅法規(guī)定，與確認該負債相關的成本、費用或損失雖已計入當期損益，但在實際發(fā)生（支付）時方準予稅前抵扣。
準則第七條規(guī)定，暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，如稅法允許5年內(nèi)彌補的累計虧損。按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，準則將其分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，前者將導致未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加，如權益法投資收益和應收利息計稅差異；后者將導致未來期間應納稅所得額和應交所得稅的減少，如資產(chǎn)減值準備和預提費用計稅差異。
從上述所得稅會計準則的核心內(nèi)容看，新準則體現(xiàn)了目前國際上通行的“資產(chǎn)負債表觀”，與以收入費用為重心的舊準則“利潤表觀”截然不同。舊準則中遞延稅項或計稅差異源于會計和稅法對收入、費用的確認與計量在口徑上和時間上的不一致，即會計利潤與應納稅所得額二者之間的差異。其會計處理上，目前普遍采用的應付稅款法不確認二者差異對未來所得稅的影響，直接計入當期損益，即當期的所得稅費用等于當期應交的所得稅；納稅影響會計法雖確認二者差異，但其差異影響額——遞延所得稅借（貸）項僅是倒軋出的年度間調(diào)節(jié)項目，不能真實反映預付未來所得稅形成的所得稅資產(chǎn)和應付未來所得稅形成的負債。相比較，新準則不僅要求確認和計量計稅差異對所得稅費用和凈利潤的影響，而且還要求確認和計量其對資產(chǎn)負債表項目的影響（即遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債），其會計處理相對要復雜得多。
新準則資產(chǎn)負債表債務法的會計核算過程歸納如下。
�。�1）首先，按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行納稅調(diào)整，計算應交所得稅。這與舊準則一致。
�。�2）比較資產(chǎn)負債項目賬面價值與其計稅基礎，確定暫時性差異金額。這要比舊準則中納稅影響會計法僅針對利潤表的收入、費用口徑和時間性差異范圍要廣，如可抵扣虧損以及可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等直接計入所有者權益的交易或事項形成的差異。
�。�3）按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計算所得稅影響額，即
遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）= 暫時性差異金額×適用稅率
�。�4）最后，通過倒軋的方法來推算利潤表中的所得稅費用（或收益），即
所得稅費用（或收益）=當期應納稅所得額×稅率（當期所得稅費用或收益，即應交所得稅）
�。f延所得稅資產(chǎn)增加額
�。f延所得稅負債增加額（遞延所得稅費用或收益）
兩種基本賬務處理如下：
借： 遞延所得稅資產(chǎn) （可抵扣暫時性差異增加）
遞延所得稅負債 �。☉{稅暫時性差異減少）
貸： 應交所得稅 （當期應納稅所得額×稅率）
資本公積 （直接計入權益的交易或事項）
所得稅費用 （倒軋數(shù)）
借： 所得稅費用 （倒軋數(shù)）
資本公積 （直接計入權益的交易或事項）
貸： 應交所得稅 （當期應納稅所得額×稅率）
遞延所得稅資產(chǎn) （可抵扣暫時性差異較少）
遞延所得稅負債 （應納稅暫時性差異增加）
在對上證50指數(shù)樣本公司2005年報數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析中，筆者歸納出以下主要暫時性差異項目。
1.可抵扣暫時性差異項目
資產(chǎn)減值準備。企業(yè)普遍存在的最主要差異項目。
預提費用，如會計上按謹慎原則和權責發(fā)生制要求預提的借款利息、售后服務費、固定資產(chǎn)修理費、擔保損失等；稅法只允許按收付實現(xiàn)制要求抵扣。
更新改造費用，如高價周轉件維修費，會計上不作固定資產(chǎn)，相關費用在發(fā)生當期列支；稅法則規(guī)定其先作資本化，然后分5年攤銷扣減應納稅所得額。
長期資產(chǎn)攤銷，如開辦費、租賃費、交易席位費、交易軟件費、裝飾工程費等，會計上直接計入當期損益；稅法則規(guī)定分期攤銷扣減納稅所得額。
可抵扣虧損，指稅法上確認的可彌補虧損，最長可結轉5年，以抵消未來應納稅所得額。
固定資產(chǎn)折舊年限或殘值率財稅差異，按照國稅發(fā)［2003］70號文規(guī)定，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%，而企業(yè)多選取3% .
2.應納稅暫時性差異項目
權益法投資收益，包括股權投資差額。企業(yè)普遍存在的差異項目。
遞延收益，如飛機售后租回收益，會計準則規(guī)定交易收益遞延至租賃期內(nèi)攤銷；稅法則規(guī)定交易收益當期計稅。
金融衍生工具損益，如外匯、利率和期貨套期保值浮動盈虧等，會計上雖確認盈虧，但稅法則按收付實現(xiàn)制確認應納稅所得。
我們可以在以后的所得稅會計準則實際應用中，結合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關的資產(chǎn)、負債項目，據(jù)以確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務處理。筆者為此設計了一種簡便的工作底稿——所得稅會計核算輔助備查賬，見表1.（略）
為滿足所得稅會計輔助核算與信息披露的需要，上述備查賬可根據(jù)不同企業(yè)業(yè)務特點和計稅差異事項的多少分類設置或合并設置；對未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損，以及未確認遞延所得稅負債的與投資相關暫時性差異，也應在備查賬中登記并備注說明原因以及到期日等。
三、新準則實施后的主要影響與規(guī)范意見和建議
按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，2007年開始執(zhí)行新準則時，企業(yè)應首先對所有資產(chǎn)、負債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。
鑒于目前絕大多數(shù)企業(yè)采用應付稅款法進行所得稅會計處理，實施新準則后，將會對所得稅費用產(chǎn)生重大影響，使得年度凈利潤和凈資產(chǎn)兩項指標發(fā)生大幅度變化。如前述上市公司G長虹，數(shù)十億的資產(chǎn)減值準備和可抵扣虧損余額在執(zhí)行新準則追溯調(diào)整后可直接增加凈資產(chǎn)（留存收益）十多億元，使得資產(chǎn)負債表和相關財務指標明顯改觀。而對于已采用納稅影響會計法的企業(yè)，新準則實施的影響則較小。如前述上市公司中國石化和上海浦發(fā)銀行，其主要暫時性差異項目資產(chǎn)減值準備的所得稅影響均已確認，基本上可直接由遞延稅款借項過渡到遞延所得稅資產(chǎn)。
為確保所得稅會計準則的平穩(wěn)過渡和有效實施，筆者建議如下。
1.加強新準則的實施監(jiān)管，盡量減少新舊準則過渡可能帶來的負面影響，防止企業(yè)將資產(chǎn)減值、應提應攤費用損失等可抵扣暫時性差異事項轉嫁到2007年度，借機操縱利潤。
2.新的企業(yè)會計準則實施后，更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用，都將給企業(yè)資產(chǎn)負債賬面價值的確認與計量留下更大的操作空間，而這必將影響各期所得稅費用，對企業(yè)凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務指標產(chǎn)生深遠影響。為此，在以后的會計準則實施當中，有必要進一步研究制訂相關細則和補充規(guī)定，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負債和所得稅的會計確認、計量與相關信息披露。
3.企業(yè)應盡快適應新準則的要求，強化所得稅會計觀念，改進會計核算流程，設立專職所得稅會計崗位，建立規(guī)范的所得稅會計核算輔助備查賬簿、工作底稿，以正確計量和全面反映資產(chǎn)負債項目的計稅基礎、暫時性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負債狀況。
