一、“3+1”成本控制新體系的構(gòu)建

　　（一）構(gòu)建思路：把企業(yè)當(dāng)“人”控制

　　“企業(yè)如人”已經(jīng)成為中外企業(yè)經(jīng)營者的共識，這也是他們在有史以來的企業(yè)管理實踐中得出的真知灼見。把企業(yè)當(dāng)“人”控制，對企業(yè)的成本控制也有啟示，我們構(gòu)建“3+1”成本控制新體系，就得益于這個啟示。

　　我們認(rèn)為可持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)都在遵循“先舍后得”、“大舍大得”的原則。在“舍得”的經(jīng)營原則下，成本就是企業(yè)的“舍”，其大小直接決定企業(yè)的“得”——企業(yè)利潤或價值。所以，控制這個“舍”，以相對小的“舍”獲取相對大的“得”，就成了企業(yè)經(jīng)營的永恒主題。但問題是，我們目前的成本控制，尚處于“就事論事”或“盲人摸象”階段，缺少系統(tǒng)的思想和方法。如果把企業(yè)的發(fā)展比作人的行走，目前的成本控制大都放在“腳上”，即根據(jù)業(yè)務(wù)流程或具體的產(chǎn)品來控制成本，而對企業(yè)“腰部”和“腦部”——管理層與決策層所發(fā)生的成本，缺乏有效的控制。

　　日前流行的成本控制方法，主要是以美國人為代表的基于價值鏈管理的成本控制方法和以日本人為代表的成本企劃方法。但這兩種方法都有盲區(qū)。價值鏈管理方法當(dāng)是“根據(jù)業(yè)務(wù)流程控制成本”的典范，各國企業(yè)都在借鑒學(xué)習(xí)，但它對項目成本的關(guān)注只止于項目調(diào)查階段，沒有考慮企業(yè)項目決策帶來的成本支出；成本企劃，根據(jù)產(chǎn)品未來的市場價格倒推產(chǎn)品成本，提前鎖定產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但它對未來一些突發(fā)性管理成本似乎鞭長莫及?；蛘f，目前世界最先進(jìn)的成本控制方法，還沒有形成一套完整的體系，不能對企業(yè)成本進(jìn)行系統(tǒng)而有效的控制。

　　我們認(rèn)為，成本作為企業(yè)的一項重要管理內(nèi)容，存在于“企業(yè)全身心”，成本控制即是對“企業(yè)全身心”的控制?；诖耍瑸槿娼鉀Q企業(yè)成本控制的難題，我們推出了“3+1”成本控制新體系。

　　（二）“3+1”成本控制新體系的結(jié)構(gòu)

　　把企業(yè)當(dāng)“人”進(jìn)行經(jīng)營管理，既賦予企業(yè)盈利的功能，也賦予其精神和文化。企業(yè)的成本控制亦然：把企業(yè)當(dāng)作一個“人”管理，不但要控制住其“身”，還要控制住其“心”，并且要“硬件”和“軟件”一起抓。用硬件——嚴(yán)格的制度，控制其“身”；用軟件——認(rèn)同的文化，控制其“心”。我們推出“3+1”成本控制新體系就是基于這個思想。

　　“3+1”成本控制新體系由“硬件”系統(tǒng)和“軟件”系統(tǒng)共同組成。其“硬件”系統(tǒng)包括三層成本控制：決策成本控制、管理成本控制和業(yè)務(wù)成本控制，即“3+1”之“3”；其“軟件”系統(tǒng)就是行為成本控制，即“3+1”之“1”。構(gòu)建理由如次：

　　1．三層成本控制是立體的成本控制：控制企業(yè)之“身”

　　若把企業(yè)比“人”，那么其也有腦部、腰部和腳部；若要控制住一個企業(yè)，必須同時控制這上、中、下三個部分。基于這個立體控制原理，竊以為要徹底解決企業(yè)成本控制問題，從此入手，構(gòu)建立體的“決策成本控制、管理成本控制和業(yè)務(wù)成本控制”三層成本控制新體系，即“3+1”成本控制新體系的“硬件”系統(tǒng)，來控制企業(yè)的“身”。

　　2．行為成本控制是系統(tǒng)的成本控制：控制企業(yè)之“心”

　　任何成本支出，最后都是人的行為帶來的。所以，歸根結(jié)底的成本控制是行為成本控制。

　　文化有差異，在文化環(huán)境中塑造的心理模式和行為就有差異。比如“士為知己者死”之類的精神，西方人就很難理解；而公私分明的處事方式，國人又很難做到。就是同一個企業(yè)里，高管、中層管理人員和基層員工，所處的層面不一樣，需求不一樣；就是同為高管，其就業(yè)理想也有差異。這就導(dǎo)致了他們行為的不同。但不同的行為，可以引導(dǎo)到同一個方向。這個引導(dǎo)力，就源于優(yōu)秀的企業(yè)文化。

　　政策的執(zhí)行者是人，國人與外國人不一樣，要控制好中國企業(yè)的成本，必須研究中國的文化以及中國人的心理模式，研究國人的行為及其帶來的成本，并加以控制。為此，我們提出行為成本及其控制的主張，構(gòu)建了“3+1”成本控制新體系的“軟件”系統(tǒng)，來控制企業(yè)的“心”。

　　“硬件”系統(tǒng)和“軟件”系統(tǒng)共同構(gòu)成了“3+1”成本控制新體系。她立體，我們可以把企業(yè)“從頭到腳”控制?。凰到y(tǒng)，不但能控制企業(yè)的“身”，還能控制企業(yè)的“心”，可謂是“事無巨細(xì)”的成本控制體系。

　　（三）“3+1”成本控制新體系的功能說明

　　1．新體系的來源

　　我們實踐會計學(xué)派主張“扎得深才能長得高”的“樹根”理論。在其指引下，我們常年深入企業(yè)，參與各類企業(yè)的實踐環(huán)節(jié)，為企業(yè)解決諸多現(xiàn)實問題，其中不乏成本控制難題。我們堅信實踐出真知，“3+1”成本控制新體系即來源于中國企業(yè)的實踐活動，誕生于本民族的文化土壤。

　　2．“3+1”成本控制新體系期待解決的問題

　　“3+1”成本控制期待為企業(yè)解決兩個方面的問題：

　　一是促進(jìn)企業(yè)從局部單一的成本控制上升到整體系統(tǒng)的成本控制；

　　二是促進(jìn)企業(yè)成本控制從單純的會計控制上升到全面的全員控制。

　　“3+1”成本控制新體系的構(gòu)建，是從成本管理的角度出發(fā)的，與企業(yè)現(xiàn)有的成本核算方法不發(fā)生沖突。

　　二、“3+1”成本控制新體系的相關(guān)概念之界定

　　（一）決策成本的概念與特征

　　1．決策成本的概念

　　決策成本是企業(yè)決策層做出某項決策而發(fā)生的全部費(fèi)用支出。比如，企業(yè)在發(fā)展過程中，要上項目、改擴(kuò)建，開發(fā)新品種、開拓新市場，兼并重組等，這些活動要發(fā)生大筆費(fèi)用支出，而這些費(fèi)用支出是因企業(yè)當(dāng)局的決策行為帶來的，故稱為決策成本。決策成本與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略密切相關(guān)。

　　決策成本的劃分標(biāo)準(zhǔn)依企業(yè)規(guī)模而定。對小型企業(yè)而言，10萬元以上的項目投資，即要劃入決策成本；而對大型企業(yè)來說，100萬元的項目，或不能算為決策成本。所以，企業(yè)決策成本劃分的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，但每個企業(yè)都有一個大致的數(shù)目。

　　2．決策成本的特征

　　（1）數(shù)額大。相對其他支出而言，決策成本是每個企業(yè)的大額支出。故從單項支出來看，其數(shù)額比較大，或會超出企業(yè)的承受能力。

　?。?）回收期長。決策成本一般都不會產(chǎn)生“立竿見影”的回收效果，需要多年才能回收回來。但一旦達(dá)到預(yù)期的投資效果，就可能促進(jìn)企業(yè)上臺階，加快發(fā)展速度。

　?。?）不可控因素多。決策成本發(fā)生后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，比如政策、市場和企業(yè)組織等，有可能發(fā)生變化，而這些因素大多數(shù)是企業(yè)在決策時難以預(yù)見的；并且，這些因素會導(dǎo)致決策項目延緩甚至失效。故決策成本的回收有“夜長夢多”之憂。

　?。?）風(fēng)險大。鑒于以上三個特征，決策成本就成了企業(yè)風(fēng)險最大的成本，關(guān)系到企業(yè)的生存；它的支出效益直接決定企業(yè)的命運(yùn)。一旦企業(yè)決策機(jī)構(gòu)的決策失誤，企業(yè)就會發(fā)生損失，受到重創(chuàng)，甚至破產(chǎn)關(guān)門。

　　（二）管理成本的概念與特征

　　1．管理成本的概念

　　管理成本是指企業(yè)因各種公共管理活動而發(fā)生的費(fèi)用。此處的公共管理是一種狹義的公共管理，是指企業(yè)為了實現(xiàn)公共利益，即利潤最大化，在企業(yè)內(nèi)部通過計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制，完成管理活動，實現(xiàn)組織目標(biāo)。

　　管理成本體現(xiàn)一個企業(yè)整體的管理水平，它包括企業(yè)的管理費(fèi)用但比管理費(fèi)用寬泛——為了歸類控制，企業(yè)市場部門的管理費(fèi)用也劃歸管理成本。因為是日常花費(fèi)，又比較繁雜，所以，管理成本是企業(yè)最難控制的成本。

　　2．管理成本的特征

　?。?）復(fù)雜性。管理成本的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在它發(fā)生在企業(yè)的各個管理部門，而各個管理部門又都有名目繁多的支出，故比其他成本復(fù)雜。

　　（2）突發(fā)性。管理成本的突發(fā)性體現(xiàn)在“超出企業(yè)預(yù)算”，也即企業(yè)“意料之外”的費(fèi)用。比如一些“突發(fā)”事件，會增加企業(yè)的管理成本。

　?。?）非量性。即沒有準(zhǔn)確的參照指標(biāo)，費(fèi)用不好量化。比如招待費(fèi)用就無法確定支出標(biāo)準(zhǔn)。沒有標(biāo)準(zhǔn)，控制難度就較大。

　?。?）低增長。企業(yè)管理成本的增長一定低于企業(yè)的收入增長。這是因為管理成本中有一塊固定費(fèi)用，在一定區(qū)間內(nèi)是不會增長的。例如租金，就不會跟著銷售收入的提高而提高，相反，銷售收入越大，租金占收入的比例就越小。所以，與企業(yè)收入相比，管理成本一定是低增長。

　　（三）業(yè)務(wù)成本的概念與特征

　　1．業(yè)務(wù)成本的概念

　　業(yè)務(wù)成本是在企業(yè)各個經(jīng)營環(huán)節(jié)所發(fā)生的費(fèi)用，一般包括采購費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用、銷售費(fèi)用（刨除本領(lǐng)域的管理成本）及其發(fā)生在這個過程中的納稅成本。之所以把納稅成本單獨(dú)提列出來，是因為它的控制方法具有特殊性。

　　業(yè)務(wù)成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)比重最大的成本，即企業(yè)的主要成本。把它降下來，企業(yè)的利潤就會明顯的增長。

　　2．業(yè)務(wù)成本的特征

　　業(yè)務(wù)成本一般具有兩個基本特征：

　　一是全程性。業(yè)務(wù)成本伴隨企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的流程發(fā)生，可謂“至始至終”地存在于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，因而具有全程性。

　　二是全員性。由于業(yè)務(wù)成本存在于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，因而與整個流程的員工相關(guān)聯(lián)；或者說，業(yè)務(wù)成本掌握在生產(chǎn)流程所有員工的手里。因此，它的發(fā)生和控制具有全員性的特征。

　　（四）行為成本的相關(guān)概念

　　行為成本是因為選擇了不同行為方式而產(chǎn)生的成本，分為個體行為成本和組織行為成本。個體行為成本是個人在選擇費(fèi)用支付時發(fā)生的成本，例如業(yè)務(wù)員出差選擇飛機(jī)或火車要發(fā)生的交通成本；組織行為成本是企業(yè)機(jī)構(gòu)因作出決策而發(fā)生的成本，例如企業(yè)董事會決策收購甲公司或乙公司而要發(fā)生的收購成本。

　　個體行為成本是隨機(jī)性很強(qiáng)的成本，也是行為個體心里能夠加以區(qū)別的成本。例如，從機(jī)場回市里，若選擇打的，就要花百元左右的交通成本；若坐機(jī)場大巴，就花三十元的交通成本。個體選擇不同，發(fā)生的行為成本就有差異。

　　個體行為成本是與企業(yè)每一個員工的日常行為有關(guān)的成本，員工的日常行為決定其高低。對于一些個體行為成本而言，其高低與效果不一定成正比，那就產(chǎn)生了成本浪費(fèi)。

　　控制個體行為成本，主要是控制那些脫離標(biāo)準(zhǔn)的行為成本的發(fā)生。在我國企業(yè)里，尤其是那些老板“一言堂”的企業(yè)，組織行為成本多是老板的個體行為成本。所以，行為成本控制以控制個體行為成本為主。

　　三、“3+1”成本控制新體系下的成本控制

　　（一）決策成本控制

　　我們提出決策成本前，決策成本在企業(yè)是客觀存在的。我們認(rèn)為，上規(guī)模的企業(yè)在進(jìn)行決策時，還是比較規(guī)范的；我國的上市公司，在董事會的領(lǐng)導(dǎo)之下，決策也大都是穩(wěn)健的。這些企業(yè)的決策參與者，多以自己的經(jīng)營管理人員為主。但因為形成了表決機(jī)制，在很大程度上防范了企業(yè)決策的失誤。

　　應(yīng)該關(guān)注的是，決策成本在我國企業(yè)很容易轉(zhuǎn)化為老板的“點子成本”。在決策機(jī)制不健全、尤其是個人說了算的企業(yè)里，“點子成本”時有發(fā)生，也有不少教訓(xùn)。

　　控制我國企業(yè)的決策成本、尤其是“點子成本”的建議具體有四：

　　一是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要熟悉大小環(huán)境。企業(yè)經(jīng)營的領(lǐng)域是小環(huán)境，之外是大環(huán)境，大環(huán)境影響甚至引導(dǎo)小環(huán)境。企業(yè)的決策，多是受小環(huán)境的驅(qū)使，如果大環(huán)境發(fā)生了變化，又沒有順勢修正，就有可能損失決策成本。所以企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不僅要熟悉小環(huán)境，還要熟悉大環(huán)境；要駕御小環(huán)境，把握大環(huán)境。

　　二是多聽取反面意見。在上一個項目時，支持你的人或許是“馬屁”意見，要多聽聽反面意見，尤其是那些在這個項目上做失敗了的人的意見。正反意見都聽到了，再決定你的行為。企業(yè)要形成樂意聽取反面意見的文化環(huán)境，要鼓勵各級領(lǐng)導(dǎo)和員工敢于發(fā)表反面意見。

　　三要建立完善的決策機(jī)制。拍腦門上一個項目與經(jīng)過科學(xué)論證決策上一個項目，結(jié)果肯定是不一樣的。所以，控制決策成本，完善決策機(jī)制尤為重要。可以借鑒先進(jìn)企業(yè)的經(jīng)驗完善機(jī)制；重大項目決策，應(yīng)該有專家參加。

　　四是針對一些老板的強(qiáng)權(quán)心態(tài)，應(yīng)在企業(yè)推行“少數(shù)服從多數(shù)”的民主集中制，建立“企業(yè)決策委員會”，企業(yè)重要的決策成本支出，要上會表決。

　　（二）管理成本控制

　　管理成本是伸縮性很大的成本。在越來越激烈的市場競爭環(huán)境中，企業(yè)要謀求發(fā)展，就必須向管理要效益，降低管理成本。我們的控制建議有四：

　　一是要建立完善的管理機(jī)制。一個好的管理機(jī)制，可以把一個懶人變成一個勤快人，把一個勤快人變成雷峰；反之，這個順序就會發(fā)生逆轉(zhuǎn)。降低企業(yè)的管理成本，首先要借鑒先進(jìn)企業(yè)的做法，結(jié)合本企業(yè)實際情況，制定賦有激勵作用和創(chuàng)新精神的管理機(jī)制。

　　二是通過“請進(jìn)來、走出去”的方式，提高管理人員自身的素質(zhì)和管理的水平。通過各種學(xué)習(xí)來改善管理方法和手段，強(qiáng)化現(xiàn)代管理意識，降低管理成本。

　　三是狠抓落實，把管理人員的積極性和能動性與他們個人的利益捆綁。通過預(yù)算把管理費(fèi)用劃分到部門，超支扣工資，節(jié)約發(fā)獎金，讓管理人員花錢就跟花自己的一樣，他們就會在日常行為中“盡量少點一個菜”，主動地節(jié)約招待費(fèi)用等管理成本。

　　四是針對企業(yè)的浪費(fèi)現(xiàn)象和一些人“不花白不花”的心態(tài)，用制度（比如舉報）和文化提倡道德成本的觀念，劃定成本底線，誰敢越過底線就讓他付出高額成本，逐漸養(yǎng)成“浪費(fèi)企業(yè)財富就有犯罪感”的文化氛圍。有了成本底線，并借助企業(yè)文化的建設(shè)，相信紛亂的管理成本就變得容易控制了。

　　（三）業(yè)務(wù)成本控制

　　在借鑒美國人的價值鏈管理和日本人的成本企劃等方法的同時，我們的具體建議有三：

　　一是制定各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的成本標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化經(jīng)營。這個標(biāo)準(zhǔn)可以依據(jù)企業(yè)的采購、生產(chǎn)和銷售的費(fèi)用記錄，再參照先進(jìn)企業(yè)的費(fèi)用指標(biāo)制定；也可以根據(jù)預(yù)算來制定。有了各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的成本標(biāo)準(zhǔn)，一方面便于日常成本的精確控制，另一方面也有助于準(zhǔn)確地測算利潤，用目標(biāo)利潤激勵員工。

　　二是要從細(xì)節(jié)抓起，抓西瓜也要撿芝麻。業(yè)務(wù)成本的控制主要由全體員工來完成。對一個普通員工來說，讓他抓個西瓜很難，但撿一些芝麻很容易。比如蘑菇種植企業(yè)在包裝產(chǎn)品時，用剪刀給蘑菇去根就是一個成本控制細(xì)節(jié)。根剪大了，分量就輕了，成本就高了；根剪小了，分量就上去了，成本也就低了。剪大剪小完全取決于拿剪刀的員工有無成本控制意識，所以要全員灌輸成本控制理念，讓每個員工都有成本控制意識，時刻指導(dǎo)他們的具體行為。

　　三是要進(jìn)行納稅籌劃，合法地獲取稅收效益。尤其是那些偷逃稅款的企業(yè)，必須改掉惡習(xí)，用合法的手段獲取稅收利益。

　　這三層成本控制措施，構(gòu)建了“3+1”成本控制的“硬件”系統(tǒng)；把三層成本用“硬件”系統(tǒng)掌控住，我國企業(yè)的成本控制問題就會得到很好的解決。

　　（四）行為成本控制

　　目前我國企業(yè)尚無行為成本的概念，但其存在的所有成本問題，都可以歸屬于行為成本問題——決策成本、管理成本和業(yè)務(wù)成本，皆為行為成本。問題的大小，與企業(yè)文化的優(yōu)良程度及其熏陶下的員工素質(zhì)成反比。

　　企業(yè)的所有成本都是行為帶來的，控制成本的關(guān)鍵點在于控制人的行為，讓每個企業(yè)成員的個體行為“木直中繩”，符合成本標(biāo)準(zhǔn)。

　　人的行為是由意識決定的，所以，控制行為成本的核心是控制人的意識。而控制人的意識，第一步要靠企業(yè)的激勵制度，第二步要靠企業(yè)的優(yōu)秀文化?？刂菩袨槌杀?，需要在激勵制度上逐步建立優(yōu)秀企業(yè)文化。比如在節(jié)約成風(fēng)的企業(yè)文化中，員工下飛機(jī)就會自動選擇大巴，因為在他的意識里，選擇大巴是正確的，而選擇打的是不正常的（除非有緊急事務(wù)）。

　　企業(yè)文化是在有形的管理制度上逐步形成的一個無形的系統(tǒng)，這個系統(tǒng)能夠左右各層次員工的行為，一旦形成，行為成本就在掌控之中。

　　四、結(jié)束語

　　“3+1”成本控制新體系是依據(jù)國情、基于行為控制提出的成本觀點和系統(tǒng)控制主張。但限于學(xué)識，我們對其中的一些問題尚欠缺深度思考；所提出基本的成本控制思路和方法，尚需進(jìn)一步研究。故在此只能起拋磚引玉的作用，期待更多專家、學(xué)者給予指點。