新審計(jì)準(zhǔn)則頒布已有兩年了，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于每一個審計(jì)人員來說還是新事物，具體如何實(shí)施，大家都在實(shí)踐中不斷摸索與總結(jié)。作為審計(jì)實(shí)務(wù)工作者，筆者想結(jié)合自己兩年來的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，談?wù)剬χ行∑髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理解，希望能起到拋磚引玉的作用。

　　一、中小企業(yè)審計(jì)的特殊性與難點(diǎn)

　　在我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境不健全，中小企業(yè)發(fā)展水平不高的因素影響下，中小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理水平相對落后，導(dǎo)致部分中小企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)信息真實(shí)性存在著較大問題。而注冊會計(jì)師審計(jì)提供合理、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)果，必須是在獲取被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上得出的，對中小企業(yè)審計(jì)的最大難點(diǎn)就在于信息的透明度與真實(shí)性，這也是中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來源。造成上述問題的原因主要有以下幾點(diǎn)，需要注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)時特殊考慮。

　　1.公司治理結(jié)構(gòu)上的先天缺陷。我國很多中小企業(yè)或者產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰、或者所有者與經(jīng)營者沒有分離，使得不存在所有者約束經(jīng)營者的行為，企業(yè)高層管理者的權(quán)力往往凌駕于企業(yè)管理制度之上，而且由于企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模小，出資人一般都較少，可能就是獨(dú)資企業(yè)，這就更加便于人為操縱利潤等。

　　2.缺乏健全的內(nèi)部控制制度，財(cái)務(wù)管理制度不規(guī)范。很多企業(yè)，一是由于內(nèi)部控制行為主體素質(zhì)偏低，二是企業(yè)內(nèi)部各部門及員工對內(nèi)控認(rèn)識有偏差或者完全無認(rèn)識，甚至管理工作全憑老板或幾個人的臨時決定，使得企業(yè)內(nèi)控制度不健全或者有制度但得不到有效執(zhí)行，造成企業(yè)財(cái)務(wù)工作混亂、核算不實(shí)，嚴(yán)重影響到會計(jì)信息質(zhì)量。

　　3.缺乏內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督機(jī)制。很多中小企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者竟然與財(cái)務(wù)人員是同一部門，而且即使設(shè)有獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，在一些實(shí)施家族式管理的民營企業(yè)或者內(nèi)部人控制嚴(yán)重的企業(yè)里，其職能也被弱化，不能充分發(fā)揮監(jiān)督作用。

　　4.企業(yè)聘請注冊會計(jì)師審計(jì)的目的可能不純。由于民營企業(yè)中普遍所有者與經(jīng)營者不相分離，就不存在所有者委托獨(dú)立第三方審計(jì)的必然要求，那么企業(yè)聘請注冊會計(jì)師審計(jì)的目的：一是應(yīng)付法律法規(guī)的要求，比如工商年檢、稅務(wù)檢查等；二是經(jīng)營過程中的需要，比如向銀行貸款、發(fā)行融資債券等。企業(yè)利用會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)為其資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果等提供佐證，由于存在強(qiáng)烈的利益訴求，企業(yè)就會對審計(jì)報(bào)告的結(jié)果有明確想法。因此注冊會計(jì)師在承接業(yè)務(wù)與實(shí)施審計(jì)工作過程中，必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，有理由懷疑被審計(jì)單位存在舞弊的可能性，以及考慮事務(wù)所能否抵制客戶的不合理要求。

　　二、對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的再認(rèn)識

　　注冊會計(jì)師審計(jì)的最終目標(biāo)是查錯防弊，會計(jì)師事務(wù)所也不是控制風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目的是為了更有效發(fā)現(xiàn)舞弊，而不是作為減少審計(jì)程序的借口。對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是我們提高審計(jì)效果與效率的有效工具，但不能將風(fēng)險(xiǎn)評估的對象無限擴(kuò)大，也不能將風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)的效果無限拔高。在對中小企業(yè)實(shí)施審計(jì)過程中，擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)考量的范圍，而不對報(bào)表舞弊產(chǎn)生原因、產(chǎn)生過程和產(chǎn)生結(jié)果這一系列事實(shí)進(jìn)行詳細(xì)分析，也是扭曲風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基本原則的。

　　中注協(xié)下發(fā)的審計(jì)底稿模板，對實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)底稿做了規(guī)范，但在對中小企業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)中是否完全有效，筆者根據(jù)這一年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為不能完全按照這套模式去做審計(jì)，必須要做到有的放矢、因地制宜，當(dāng)然也是出于時間成本的考慮。

　　第一，全面了解企業(yè)經(jīng)營管理情況不現(xiàn)實(shí)。企業(yè)的具體情況千差萬別，如果要讓注冊會計(jì)師通過全面了解來評價(jià)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，在有限的審計(jì)時間內(nèi)是相當(dāng)困難的，因此，對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，企業(yè)經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)的了解和評價(jià)只能是有的放矢的去做，最關(guān)鍵的在于審計(jì)人員具備這種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識，并貫穿于審計(jì)全過程。

　　第二，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段多樣，包括針對財(cái)務(wù)核算方法的舞弊（違規(guī)型）、針對核算方式的舞弊（混攪型）、操縱隱瞞或虛構(gòu)的舞弊（造假型）、還有利用會計(jì)政策和制度調(diào)控利潤的舞弊（操縱型）等等，針對各種舞弊應(yīng)當(dāng)采用不同的審計(jì)策略。而以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則試圖用一套風(fēng)險(xiǎn)流程理論囊括所有情形，并具體推理出可以指導(dǎo)實(shí)踐的實(shí)質(zhì)性程序，顯然是不可能的。

　　第三，通過企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)狀況的了解和評估出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平、控制測試的保證程度和實(shí)質(zhì)性程序的保證程度，并據(jù)以指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施，都需要注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，不可能像某些模板或者審計(jì)軟件通過一些測試就得到量化指標(biāo)，利用這些工具的同時必須運(yùn)用職業(yè)判斷做必要的分析與適當(dāng)?shù)男拚?

　　三、中小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體實(shí)施

　　在執(zhí)行制度基礎(chǔ)審計(jì)時，同樣需要對企業(yè)內(nèi)部控制作了解與測試，那么風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是否就是僅增加了解企業(yè)經(jīng)營管理情況以評價(jià)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的步驟，或者說我們要解決實(shí)務(wù)中關(guān)鍵側(cè)重點(diǎn)在哪里。

　　1.在了解企業(yè)經(jīng)營管理情況與內(nèi)控情況之前，可以先做對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析性程序，比如對兩期的簡單數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以做到對企業(yè)業(yè)務(wù)狀況先有定性的了解。如果對企業(yè)的主要業(yè)務(wù)、主要利潤點(diǎn)沒有了解，就無法安排審計(jì)的重點(diǎn)。如果事無巨細(xì)、不分重點(diǎn)、全面去做，最后肯定是白費(fèi)力氣，對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定沒有任何保障。

　　2.關(guān)注和收集企業(yè)所在行業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)信息以及與財(cái)務(wù)指標(biāo)相關(guān)的信息。如行業(yè)市場份額分布情況、行業(yè)毛利率、行業(yè)費(fèi)用特點(diǎn)、行業(yè)資產(chǎn)投入與更新等，這些信息將直接對報(bào)表合理性提供保證，如收入額、成本率、費(fèi)用完整、資產(chǎn)額與資產(chǎn)減值等。

　　3.了解企業(yè)的法律、監(jiān)管情況，也應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)相結(jié)合，企業(yè)是否承受外部壓力對哪些指標(biāo)有外部要求，企業(yè)是否為了滿足這些有壓力或有預(yù)期的指標(biāo)而實(shí)施舞弊；同時要了解和關(guān)注與或有事項(xiàng)和可能的訴訟的形成相關(guān)聯(lián)的企業(yè)外部環(huán)境。

　　4.重視企業(yè)對外發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，結(jié)合管理層的誠信度，作出合理評價(jià)。關(guān)注企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況，通過檢查、詢問等方法，對企業(yè)所披露的經(jīng)營成果、資產(chǎn)狀況是否符合實(shí)情做到宏觀了解，當(dāng)兩者差距很大或者管理層直接或間接施加不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)壓力，必須要考慮是否解除業(yè)務(wù)約定或發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖婎愋汀?

　　5.必須根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估程序得出的結(jié)果擬定進(jìn)一步審計(jì)程序，否則風(fēng)險(xiǎn)評估程序等于無用功。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時，本身就有可能發(fā)現(xiàn)很多的舞弊事項(xiàng)和舞弊領(lǐng)域，這些舞弊事項(xiàng)有的稍加追溯就可以得出應(yīng)調(diào)整額，還有一些是需要結(jié)合實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)一步核實(shí)的事項(xiàng)。當(dāng)然風(fēng)險(xiǎn)評估程序也可能證明某個領(lǐng)域不存在舞弊可能，可以減少實(shí)質(zhì)性程序提供保證。在對中小企業(yè)審計(jì)的有限時間里，根據(jù)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，針對性地實(shí)施進(jìn)一步程序十分重要。

　　6.針對沒有內(nèi)部控制制度或者內(nèi)部控制制度極不健全的企業(yè)，以及業(yè)務(wù)內(nèi)容極其簡單、業(yè)務(wù)量很小的中小企業(yè)，完全可以考慮進(jìn)一步簡化審計(jì)程序。根據(jù)多年的審計(jì)實(shí)踐，高風(fēng)險(xiǎn)舞弊領(lǐng)域，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)容易出現(xiàn)問題的地方，都是高度集中，造假的方式與思路基本不變，仍然還是損益表項(xiàng)目的事項(xiàng)。如何把握損益表的真實(shí)性與完整性，無論是制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是審計(jì)重點(diǎn)。換言之，對高風(fēng)險(xiǎn)的小企業(yè)審計(jì)，完全可以跳過風(fēng)險(xiǎn)評估程序單刀直入，不再僵化地按部就班。需要指出的是，對判斷認(rèn)定被審計(jì)單位是否高風(fēng)險(xiǎn)或業(yè)務(wù)簡單的過程，同樣是屬于廣義的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，只不過是可以較容易的直接得出結(jié)果。

　　7.重視分析性程序的運(yùn)用。分析保證程序是通過對企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析復(fù)核，與行業(yè)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、企業(yè)日常行為等進(jìn)行比較，分析比較結(jié)果與預(yù)期之間的差異，進(jìn)而分析差異原因；另外，通過企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在勾稽關(guān)系。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，分析程序就更是聯(lián)系風(fēng)險(xiǎn)評估和進(jìn)一步測試程序之間的紐帶。

　　8.必須完成報(bào)表項(xiàng)目余額的實(shí)證性程序。余額實(shí)證程序即是對財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目所反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的存在性和完整性所做的實(shí)際審核，具體的實(shí)質(zhì)性程序包括：現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行函證、存貨監(jiān)盤、存貨計(jì)價(jià)測試、存貨減值測試、應(yīng)收款項(xiàng)函證、應(yīng)收款賬齡分析、長期投資協(xié)議、固定資產(chǎn)監(jiān)盤、在建工程監(jiān)盤、資產(chǎn)所有權(quán)證明、累計(jì)折舊計(jì)提測試、資產(chǎn)減值測試、借款合同檢查、抵押擔(dān)保合同、貸款卡信息核對、應(yīng)收票據(jù)盤點(diǎn)、工資政策了解和測試、納稅申報(bào)表核對、稅務(wù)優(yōu)惠政策的了解、成本結(jié)轉(zhuǎn)過程檢查、費(fèi)用相關(guān)協(xié)議檢查測算等程序。即使風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行得非常好，風(fēng)險(xiǎn)理念體現(xiàn)得非常充分，如果沒有認(rèn)真實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，一旦審計(jì)失敗，就可以被認(rèn)定為沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序。從這個角度再看上文的第六點(diǎn)，實(shí)質(zhì)就是對高風(fēng)險(xiǎn)小企業(yè)的審計(jì)，只要充分實(shí)施余額實(shí)證性程序就可以了，但需要指出的是，應(yīng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，否則審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)立即考慮與委托人、被審計(jì)單位管理層和治理層進(jìn)行溝通，并征詢法律意見，必要時解除業(yè)務(wù)約定。

　　四、總結(jié)

　　我們在從事審計(jì)實(shí)務(wù)工作時，要認(rèn)識到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是方法，不是目的。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目的是強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)理念，以便更有效地把握高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，達(dá)到節(jié)省審計(jì)時間與成本和更好控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。對于風(fēng)險(xiǎn)評估程序的運(yùn)用，必須結(jié)合實(shí)際情況，這在中小企業(yè)審計(jì)中顯得尤為重要。