進(jìn)入第四季度，企業(yè)財(cái)務(wù)人員開始陸續(xù)盤點(diǎn)全年收成，匡算應(yīng)稅利潤(rùn)，著手準(zhǔn)備一年一度的匯算清繳工作。但實(shí)際上，除了有條件的大中型企業(yè)設(shè)有專門的稅務(wù)部外，絕大多數(shù)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員身兼財(cái)稅雙項(xiàng)職能。在這種情形下，既要保證核算準(zhǔn)確，又要確保納稅正確，對(duì)他們來(lái)說(shuō)是個(gè)不小的挑戰(zhàn)。為此，筆者結(jié)合今年出臺(tái)的新政策，就企業(yè)在收入核算方面應(yīng)注意的問(wèn)題進(jìn)行了歸納總結(jié)。
一、遞延收入
按現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，可以遞延處理的收入主要有政策性搬遷或處置收入、債務(wù)重組收益和資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益3項(xiàng)。具體處理中，應(yīng)注意以下規(guī)定：
1.國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）規(guī)定，搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可以5年遞延處理。
會(huì)計(jì)處理時(shí)，通常將搬遷處置收入一次計(jì)入收入，但如果發(fā)生因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)等公共利益性搬遷，收到政府直撥搬遷補(bǔ)償款的，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）規(guī)定，涉及與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助部分，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)遞延處理。需要注意的是，即便是會(huì)計(jì)與稅法上均進(jìn)行了遞延處理，由于收入范圍及遞延期的不同規(guī)定，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也會(huì)存在調(diào)整要求。
2.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理規(guī)定中，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
關(guān)于債務(wù)重組，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有類似非貨幣性交易準(zhǔn)則中“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定只要發(fā)生了重組事項(xiàng)，重組收益在重組當(dāng)期就要全額計(jì)入當(dāng)期損益。
3.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)以資產(chǎn)換股權(quán)，正是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》所核算的交易事項(xiàng)。但根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，影響是否確認(rèn)換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值或減值，而與損益是否遞延無(wú)關(guān)。所以，對(duì)于上述事項(xiàng)，企業(yè)如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，都會(huì)涉及納稅調(diào)整。
二、視同銷售收入
“視同銷售”是按準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)收入、按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入的一種資產(chǎn)處置行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“條例”）第二十五條及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第二條規(guī)定，資產(chǎn)移送導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的，不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按視同銷售確認(rèn)收入。
比如，外購(gòu)存貨用于市場(chǎng)推廣，會(huì)計(jì)處理時(shí)借記“銷售費(fèi)用”，貸記“庫(kù)存商品”及“應(yīng)交增值稅”，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)按上述規(guī)定，企業(yè)要作視同銷售調(diào)整處理。因?yàn)閷儆谕赓?gòu)，所以調(diào)整時(shí)視同銷售收入與視同銷售成本相等。
需要提醒的是，上述事項(xiàng)企業(yè)所得稅處理其實(shí)涉及兩個(gè)環(huán)節(jié)：
一是視同銷售收入與視同銷售成本差額的所得稅影響；
二是業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的限額稅前扣除問(wèn)題。
雖然第一個(gè)環(huán)節(jié)的處理對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響為零，沒(méi)有引起納稅責(zé)任的變化，但視同銷售收入的調(diào)整，加大了可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的收入計(jì)算基數(shù)，如果不進(jìn)行調(diào)整，不但不符合稅法規(guī)定，企業(yè)還會(huì)因此而損失部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。
相關(guān)信息：匡算應(yīng)稅利潤(rùn)要注意收入的核算（下）