《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出：“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。”

個(gè)人所得稅稅制改革是一項(xiàng)非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及費(fèi)用扣除額、稅目、稅基、稅率、級次、級距、稅收優(yōu)惠、稅收征管等多個(gè)要素。談起個(gè)人所得稅改革，社會關(guān)注最多的是如何合理確定個(gè)人所得稅的“起征點(diǎn)”，而往往只有專業(yè)人士才使用費(fèi)用扣除額這一概念。個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額和起征點(diǎn)是兩個(gè)極易混淆的概念，起征點(diǎn)是稅法規(guī)定的對課稅對象開始征稅的最低界限，費(fèi)用扣除額是稅法規(guī)定的準(zhǔn)予在課稅對象中扣除的免予征稅的數(shù)額。費(fèi)用扣除額不屬于征稅范圍，而起征點(diǎn)則是應(yīng)稅收入，屬于征稅范圍。根據(jù)我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”很明顯，這3500元不需要繳納個(gè)人所得稅，可見大家一直關(guān)注的“3500元”這個(gè)點(diǎn)所對應(yīng)的概念并不是起征點(diǎn)，而是費(fèi)用扣除額。

費(fèi)用扣除額屬于稅制要素，它決定了納稅主體的范圍和納稅人稅負(fù)的高低，也將影響一個(gè)國家稅收水平和稅收功能的實(shí)現(xiàn)，費(fèi)用扣除額是重要的個(gè)人所得稅稅制改革要素。我們可以把費(fèi)用扣除額作為劃分綜合與分類征稅的標(biāo)準(zhǔn)，對于工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租所得、財(cái)產(chǎn)租賃這些有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目，采用綜合所得模式征稅，綜合各項(xiàng)所得統(tǒng)一征稅。而對于利息、股息、紅利所得、偶然所得等投資性所得，不需進(jìn)行費(fèi)用扣除，仍可采用分類所得模式征稅。

在逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制過程中，費(fèi)用扣除制度的改革將無法回避如下幾個(gè)問題：以家庭為單位扣除還是以個(gè)人為單位扣除？

個(gè)人所得稅應(yīng)該在個(gè)人所得中留足納稅人及其家人的生存和發(fā)展的費(fèi)用后進(jìn)行征收，這也是費(fèi)用扣除制度設(shè)立的初衷所在，因此，在進(jìn)行費(fèi)用扣除時(shí)考慮納稅人家庭成員的生計(jì)費(fèi)用無可厚非。每個(gè)家庭的就業(yè)人數(shù)和家庭成員結(jié)構(gòu)決定了每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)的家庭人口數(shù)，也決定了納稅人需為其自身及家人支付多少的生計(jì)費(fèi)用。以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除能更好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，也是對家庭成員生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的尊重。但以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除需要實(shí)現(xiàn)家庭成員全部收入信息網(wǎng)絡(luò)全覆蓋，同時(shí)也要確定合理的家庭生計(jì)費(fèi)用扣除依據(jù)，就我國目前的稅收征管狀況來說難度較大。當(dāng)然，以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除是國際通行的做法，也是我國個(gè)人所得稅改革的必然趨勢。為解決稅收征管上的難點(diǎn)，可以考慮建立納稅人稅務(wù)代碼制度，與居民身份證統(tǒng)一進(jìn)行管理，稅務(wù)代碼卡應(yīng)與銀行、民政部門、公安戶籍管理系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，同時(shí)規(guī)范個(gè)人所得的支付方式，取消現(xiàn)金支付，從而全面掌握納稅人的收入情況、婚姻狀況、家庭情況，逐步實(shí)現(xiàn)以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除。在以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除的初期，可以參照城鎮(zhèn)人口的人均消費(fèi)水平作為計(jì)算家庭成員生計(jì)成本扣除的標(biāo)準(zhǔn)。

據(jù)實(shí)扣除、定額扣除還是定率扣除？

我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》，對于個(gè)人不同項(xiàng)目的所得采取了不同的費(fèi)用扣除方式和扣除額。工資、薪金所得采用定額扣除的方式，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，采用定額加定率扣除的方式，即每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用。其他所得采用據(jù)實(shí)扣除的方式，即個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得扣除成本、費(fèi)用以及損失，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，扣除必要費(fèi)用，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用。自1980年頒布《個(gè)人所得稅法》以來，我國《個(gè)人所得稅法》經(jīng)歷了6次修訂，在1993年、2005年、2007年12月、2011年四次修訂中都涉及工資、薪金費(fèi)用扣除額的調(diào)整。費(fèi)用扣除額受居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)、通貨膨脹率、匯率、社會保障程度等眾多因素的影響難以保持不變，因此，采用定額扣除的方式往往需要經(jīng)常修訂，同時(shí)定額扣除也無法體現(xiàn)不同負(fù)擔(dān)能力的納稅人稅負(fù)的差異，但這種扣除方式便于稅收計(jì)算和稅收征納。據(jù)實(shí)扣除的優(yōu)點(diǎn)是能夠真實(shí)反映納稅人實(shí)際納稅能力，體現(xiàn)納稅人之間的差異，有利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)，但據(jù)實(shí)扣除要求如實(shí)計(jì)算納稅人的真實(shí)費(fèi)用信息，對稅收征管水平要求較高，容易引起稅收流失。同時(shí)，如何評估納稅人的消費(fèi)項(xiàng)目是否為必需難度較大，多數(shù)納稅人可能僅僅依據(jù)個(gè)人喜好進(jìn)行消費(fèi)，從而導(dǎo)致相同負(fù)擔(dān)能力的納稅人實(shí)際支出差別很大。定率扣除計(jì)算方便，但可能導(dǎo)致個(gè)人所得高費(fèi)用扣除額也高的問題，不利于實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入分配功能。綜上，我國實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制后，對于綜合征稅的個(gè)人所得建議采用據(jù)實(shí)扣除與限額扣除相結(jié)合的方式，法律規(guī)定最高的扣除標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)予扣除的具體項(xiàng)目，實(shí)際發(fā)生數(shù)高于標(biāo)準(zhǔn)的按標(biāo)準(zhǔn)扣除，相反則按實(shí)際發(fā)生費(fèi)用扣除，同時(shí)實(shí)行限額扣除額指數(shù)化，與物價(jià)變動(dòng)情況掛鉤。

按月扣除還是按年扣除？

目前我國個(gè)人所得稅中工資薪金所得采用的是按月扣除，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得按每一納稅年度扣除，勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等采用的是按次扣除。我國工資、薪金分配制度主要實(shí)行月薪制，勞務(wù)報(bào)酬、稿酬的結(jié)算方式則較為靈活，現(xiàn)實(shí)中還存在季度獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)、年終雙薪、績效工資等分配方式，而全年一次性獎(jiǎng)金和其他獎(jiǎng)金的計(jì)稅方式不相同（全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月后按照對應(yīng)的稅率征稅，而其他獎(jiǎng)金則并入發(fā)放當(dāng)月的工資、薪金中繳稅）。在現(xiàn)有征稅模式下，納稅人年總收入相同，但收入來源不同，納稅人的稅負(fù)就不同。從費(fèi)用扣除的角度來說，勞務(wù)報(bào)酬分次支付和一次性支付費(fèi)用扣除額差異較大。納稅人的費(fèi)用支出中教育費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用等通常也無法按月支付。在實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制后，對綜合征收的項(xiàng)目需采用統(tǒng)一的征稅方式，按月進(jìn)行費(fèi)用扣除可能無法全面評估納稅人的收入水平和消費(fèi)支出，無法實(shí)現(xiàn)“等量所得、等量稅負(fù)”的原則。因此，費(fèi)用扣除采用按年扣除的方式更為合適。

統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)還是體現(xiàn)地區(qū)差異？

目前，我國不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在一定的差異，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與欠發(fā)達(dá)地區(qū)的個(gè)人收入水平和物價(jià)水平差異較大，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的個(gè)人生計(jì)費(fèi)用成本明顯高于欠發(fā)達(dá)地區(qū)。在設(shè)定費(fèi)用扣除額時(shí)住房貸款利息一般也作為特殊費(fèi)用計(jì)算在內(nèi)，而目前我國大城市與中小城市房價(jià)懸殊較大，這在一定程度上也拉大了不同地區(qū)個(gè)人負(fù)擔(dān)水平的差距。如果在征收個(gè)人所得稅時(shí)按同樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用扣除，可能使不同地區(qū)收入水平相同但負(fù)擔(dān)水平不同的納稅人承擔(dān)相同的稅負(fù)，從而加重經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)中低收入群體的生活壓力�？梢�，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度改革必然要考慮地區(qū)差異。但如果由各地確定當(dāng)?shù)氐馁M(fèi)用扣除額，一則不利于維護(hù)稅收政策的統(tǒng)一性，二則有可能導(dǎo)致地方稅負(fù)差異過大，致使勞動(dòng)力向費(fèi)用扣除額高、稅負(fù)輕的地方流動(dòng)，從而引起資源配置失衡，進(jìn)一步加大地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)差異。因此，費(fèi)用扣除額進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)仍需確定全國統(tǒng)一的最高限額標(biāo)準(zhǔn)，但也應(yīng)考慮不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和生活消費(fèi)水平，允許地方選擇浮動(dòng)費(fèi)用扣除限額。

費(fèi)用扣除制度應(yīng)堅(jiān)持以人為本、公平稅負(fù)的原則，逐步實(shí)現(xiàn)“低收入者不納稅，中等收入者適當(dāng)繳稅，高收入者多繳稅。”當(dāng)然，費(fèi)用扣除制度還需與擴(kuò)大稅基、調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)、完善稅收征管體系等措施相結(jié)合，才能構(gòu)建符合中國國情的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。