「內(nèi)容提要」本文從遺產(chǎn)稅考量的價值取向和改革設(shè)計的問題導向兩個維度，對研究開征遺產(chǎn)稅問題進行分析探討。文章首先對遺產(chǎn)稅價值取向考量和改革設(shè)計的大方向加以判斷，繼而對關(guān)聯(lián)著一系列問題的稅改方案設(shè)計要領(lǐng)，從多個角度展開抽絲剝繭的提煉分析，得出富有啟示性的結(jié)論。

　　「關(guān) 鍵 詞」遺產(chǎn)稅/價值取向/改革設(shè)計

　　2013年，關(guān)于遺產(chǎn)稅的研究開征問題，寫入了國家有關(guān)部門關(guān)于收入分配制度改革的指導文件，之后眾多媒體競相報道的關(guān)于“80萬元起征點”的傳聞，引得輿情沸沸揚揚，群情激動。在當下的中國，這是一樁與個人所得稅、房產(chǎn)稅相似而十分牽動利益、牽動感情的話題，甚至其“刺激與轟動性”有過之而無不及。

　　遺產(chǎn)稅是一種稅負不能轉(zhuǎn)移的直接稅，實踐中通常要與贈與稅一起設(shè)計、配套實施，據(jù)研究者統(tǒng)計，世界上至少有90余國征收此稅。在上世紀80年代后期的改革討論中，我國也曾明確提到此稅，但一直沒有開征。改革開放三十多年了，社會變化巨大，財富的積累與增長有目共睹，社會階層的分化和矛盾凸顯也十分刺目。于是乎在近十年間，遺產(chǎn)稅成了一個更為敏感的話題，在官方文件和公開場合已久未提及。而今既已重開議論，看來今后深化展開對這一稅種的理性討論，很有必要，也無法回避。本文在此試從此稅相關(guān)考量的價值取向和改革設(shè)計的問題導向兩個維度，作初步分析探討。

　　先說價值取向。稅制、稅種的設(shè)計，必然體現(xiàn)某種人文與社會意義上的價值取向，特別是在調(diào)節(jié)收入分配、財產(chǎn)配置上起較大作用的直接稅——尤其是這種“家里死了人之后，后人繼承財產(chǎn)還要納稅”的遺產(chǎn)稅，更是如此。直觀地看，遺產(chǎn)稅的價值取向就是抽肥補瘦，促進共同富裕，或可以用西方的比喻稱之為一種羅賓漢式稅種（羅賓漢是歐洲傳說中于中世紀晚期劫富濟貧的著名俠盜）——當然，這僅是比喻而已。稅不是搶劫，是政府為主體的講依法、講規(guī)則的再分配，屬于經(jīng)濟調(diào)節(jié)工具的運用。

　　在人類社會近幾百年的發(fā)展中，關(guān)于此種價值取向在遺產(chǎn)稅上應(yīng)具體落實為何種設(shè)計方案，乃至對此稅種的興廢如何考慮，爭議不斷，以后想必還會繼續(xù)。最有意思的是美國案例。遺產(chǎn)稅開征多年后，美國曾經(jīng)過立法程序啟動了逐步降低稅率而以2010年取消該稅為目標的過程，但卻很快出現(xiàn)比爾。蓋茨等一批富豪在《紐約時報》登出廣告公開加以反對的情況，認為這既不利于社會，也不利于他們的后人。據(jù)說后來的博弈結(jié)果是僅在2010年停征一年（或說當年稅率為零），而后又進入逐步提高稅率的過程�？梢哉f，迄今這個美國案例仍在主流認識和制度框架上，肯定了實施抽肥補瘦調(diào)節(jié)的價值取向，應(yīng)當講其所體現(xiàn)的是社會走向發(fā)達過程中和市場經(jīng)濟體較成熟狀態(tài)下的一種文明要素。其他代表性的市場經(jīng)濟體，從老牌的英國到新進的韓國，在這一取向方面大同小異。近些年也有停征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟體，如我國香港特別行政區(qū)，但代表的并不是主流，較多反映的是某些特別情況下的特殊選擇。

　　應(yīng)特別指出，從美國看，遺產(chǎn)稅的存在，客觀上有力助推了美國業(yè)已蓬勃發(fā)展的“第三部門”（指在政府代表的公共部門、企業(yè)代表的私人部門之外的公益基金會、民間慈善機構(gòu)、志愿者非營利組織等）的壯大，進而促成了公益組織在社會生活中舉足輕重的作用。因為年復一年、代復一代，在自然規(guī)律面前預期不久于人世的富豪，都必須做出明確選擇：身后是繳納相當高的遺產(chǎn)稅后將剩余的遺產(chǎn)傳給指定繼承人，還是干脆生前把相當多的財產(chǎn)捐出去成立規(guī)范運作的公益性基金而流芳百世？相當多的美國富人在這一選擇面前，會傾向于后者。美國現(xiàn)時存在的公益性基金會的一覽表，按首字母A至Z的排列，是可排成厚厚的多卷本的，筆者當年在美國國會圖書館內(nèi)見過，印象深刻。例如，大名鼎鼎的美國洛克菲勒財團出資建立洛克菲勒基金會之初，即按照美國法律確立其公益性宗旨，之后由理事會負責組織專業(yè)團隊作安全投資而以增值部分用于履行宗旨的支出，完全切斷了基金會反過來“反哺”洛克菲勒財團的任何可能性。所以說，“洛克菲勒財團有可能走向破產(chǎn)清算而不復存在，但洛克菲勒基金會將永遠存在”——美國的這一套相關(guān)法規(guī)與制度機制，使遺產(chǎn)稅和公益基金會的發(fā)展形成了穩(wěn)定的因果關(guān)聯(lián)，進而有利于促進社會和諧。

　　從“中國夢和美國夢是相通的”這一共性觀察角度，可總結(jié)得知，中國改革開放以來的經(jīng)濟和社會發(fā)展，已在一些基本特征上與發(fā)達國家相似：出現(xiàn)越來越多的富豪（可從不斷公布的排名榜上知其大概），出現(xiàn)越來越多的慈善公益活動（當然在現(xiàn)階段正欲走出混沌的中國，公益慈善活動甚至會與種種“變型”動作和八卦新聞相交織），形成越來越明顯的對于收入分配、財產(chǎn)配置現(xiàn)狀的社會關(guān)切（幾乎人人都有這方面的一肚子話要表達）。因此，中國在處理遺產(chǎn)稅問題上如何借鑒國際經(jīng)驗并凝聚基本價值取向上的社會共識，已是十分必要和迫切的事情了。

　　鄧小平曾多次強調(diào)“先富共富”的思路，大體上改革開放之后，前一半時間他更多關(guān)注的是要允許一部分人、一部分地區(qū)先富起來，以順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展中無法齊頭并進共富的客觀規(guī)律；后一半時間，則十分強調(diào)發(fā)展起來之后的問題不比未發(fā)展時少，一定要努力實現(xiàn)共同富裕。權(quán)威性的《鄧小平年譜》記載的他有生之年最后一次發(fā)表的政見，是與他弟弟鄧墾關(guān)于收入分配等問題的談話，其中主要就是把能否處理好共同富裕問題，看作決定國家前途命運的高端戰(zhàn)略把握和大政、大局問題。

　　本文認為，按照這種“先富共富”思路內(nèi)含的價值取向考慮問題，秉持“兩個一百年”的中國現(xiàn)代化愿景，我們完全無法把遺產(chǎn)稅從促進完成中國先富共富歷史過程的制度建設(shè)選項中排除。稅收不可能是萬能的，但走向現(xiàn)代國家和現(xiàn)代稅制，不積極地、前瞻性地認識和考慮遺產(chǎn)稅等直接稅的制度建設(shè)，是萬萬不能的。客觀進程或遲或早要把開征遺產(chǎn)稅這個問題推向決策前臺，而有遠見和戰(zhàn)略意識的改革者，莫不如更為積極地、更具前瞻性地推動相關(guān)研究考量，為之廓清基本價值取向、凝聚社會共識和準備相關(guān)的設(shè)計要素。至于應(yīng)有眼界上的縱深，在有了關(guān)于價值取向的認識之后，在未來的直接稅培育、成長方面，我們至少需要看出去50年至100年。

　　但是，價值取向考量和改革大方向判斷之后的一系列問題，在遺產(chǎn)稅事項上，是相當復雜的，決非三言兩語所能勾畫清楚。

　　所以，要再細說遺產(chǎn)稅改革設(shè)計的問題導向。所謂問題導向，這里已不是指遺產(chǎn)稅要解決什么問題——前面的價值取向討論分析，已在大方向上解決了這一問題——即此稅是要依法形成抽肥補瘦的經(jīng)濟杠桿，包括成為促進公益慈善事業(yè)發(fā)展的推動器，服務(wù)于實現(xiàn)共同富裕和現(xiàn)代化偉大民族復興進程。這里所說的問題導向，其所聚焦審視的是：如果推出遺產(chǎn)稅的改革，我們會碰到什么問題？在改革設(shè)計上怎樣處理這些問題？

　　中國的改革面對錯綜復雜的矛盾交織，牽一發(fā)而動全身。一個遺產(chǎn)稅，先不說其與贈與稅的關(guān)系等技術(shù)性問題，首要的是，在其與一些基本社會問題的關(guān)聯(lián)上是多維化的，所以很有必要以若干基本的問題為導向，在對遺產(chǎn)稅的價值取向予以肯定之后，就針對關(guān)聯(lián)問題的稅改方案設(shè)計要領(lǐng)加以討論，以求能夠形成具有可操作性的方案。

　　在改革視角（即開啟新的制度安排的視角）上開征遺產(chǎn)稅所遇到的第一個問題是，此稅勢必要求有居民財產(chǎn)申報、登記、查驗、保護、交易制度的全面建設(shè)，其中尤以官員財產(chǎn)報告制度首當其沖。依照事物的邏輯關(guān)系加以審視，這一遞進聯(lián)結(jié)鏈條實在是再清楚不過了：第一，如果沒有居民財產(chǎn)的實名申報、登記制度，以及對于其金融資產(chǎn)、不動產(chǎn)等的查驗制度（可借助聯(lián)網(wǎng)），征收遺產(chǎn)稅所需的可靠信息從何而來？第二，政府既要代表公共權(quán)力建立和運用這一財產(chǎn)申報、登記、查驗制度，那么就必須配之以嚴密、公正、令人信服的財產(chǎn)保護制度，即凡是社會成員合法取得的財產(chǎn)，都必須得到法律的嚴格保護而不受侵犯，否則，如何首先形成政府執(zhí)公權(quán)征稅在自然法層面的合法性？第三，有了上述這些制度，必然延伸出市場經(jīng)濟中必不可少、并尤其要求有高規(guī)范水準的財產(chǎn)交易制度，這種交易制度要能涵蓋和處理統(tǒng)一市場上所有財產(chǎn)作為資源要素可能會在競爭與要素流動中發(fā)生的買賣和產(chǎn)權(quán)變更，規(guī)范地處理所有相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交易問題而不留法律無解的“后遺癥”，否則，如何平順聯(lián)結(jié)后面要征收的遺產(chǎn)稅？試設(shè)想小產(chǎn)權(quán)房案例，據(jù)說僅在北京目前就已累積達到幾十萬套的小產(chǎn)權(quán)房，一旦進入法律程序（如訴訟和所有權(quán)、繼承權(quán)的確認），這些房子馬上就會被界定為“無產(chǎn)權(quán)房”，那么還存在征收遺產(chǎn)稅的前提嗎？第四，要解決所有前述問題的一個最靠前面的現(xiàn)實問題，是官員的財產(chǎn)報告制度需有令人信服的確立與“交代”。“要求群眾做到的，領(lǐng)導首先自己要做到”，被民眾視為領(lǐng)導的一定級別以上的黨政官員，如果自己不能規(guī)范地實行財產(chǎn)申報制度（還必然引出財產(chǎn)公示制度），又怎么能設(shè)想普遍地要求公眾完成財產(chǎn)申報而后對他們開征遺產(chǎn)稅？于是，回到我國現(xiàn)階段這方面的現(xiàn)實情況，雖說官員財產(chǎn)報告與公示制度已是世界上所有走向現(xiàn)代狀態(tài)的國家和經(jīng)濟體都在實行或正在推開的制度，但在我國還僅僅有一小部分部門的內(nèi)部試點和部分地方在基層進行的公開試點（如媒體曾報道的新疆阿勒泰和浙江磐安）。今后何去何從，還備受爭議，尚未定奪。

　　談到這里，還僅僅是談到開征遺產(chǎn)稅改革方案設(shè)計問題導向之下的第一個問題，僅由此我們就已可得知：推出此稅頗為敏感的前提的確立，離我們的現(xiàn)時狀態(tài)還存在較大距離——研究有必要，快進不現(xiàn)實。但筆者認為需要在這里再強調(diào)一次：大道理管小道理，大方向罩著關(guān)于過程、步驟、輕重緩急的考慮，凡屬這種現(xiàn)階段還無法具備其可操作性但符合改革和社會進步大方向的事情，那么應(yīng)做之事，便是討論如何可以創(chuàng)造條件以及可以通過何種舉措爭取逐步具備條件，使之可以推進到可操作狀態(tài)。所以，這些既不應(yīng)是強調(diào)其“不現(xiàn)實”而不加研討的問題，更不應(yīng)是以“目前不可行”而全盤否定、不予承認的問題——遺產(chǎn)稅就是當下中國所面臨的這樣一個問題。

　　接下來，后面的討論已不必過多展開但需要一并做出勾畫：遺產(chǎn)稅的開征至少還會帶出的其他幾個有分量的問題。

　　遺產(chǎn)稅改革設(shè)計視角上會遇到的第二個問題，是一旦以此稅構(gòu)成中國直接稅體系中繼個人所得稅、房產(chǎn)稅之后的又一塊稅制基石，便意味著中國的稅改真正進入了“深水區(qū)”，在我國已確立多年的依憲行政和依法治稅方針原則下，公民意識、納稅人意識會因此受到又一輪前所未有的強有力激發(fā)而形成“無代表、不納稅”原則取向上的更加強烈的公眾訴求和社會壓力，勢必會倒逼式地要求稅改配套安排一系列“理財民主化、法治化”的相關(guān)改革——這符合十八大“五位一體”全面改革的戰(zhàn)略導向與意圖，但明顯具有攻堅克難的性質(zhì)，十分需要正視其牽一發(fā)而動全身的聯(lián)動關(guān)系，真正拿出實質(zhì)性改革的大決心、大勇氣與大智慧，通盤籌劃漸進推行，無法一蹴而就。

　　第三個問題是開征遺產(chǎn)稅應(yīng)同時考慮對先富階層的包容式引導和持續(xù)創(chuàng)業(yè)發(fā)展的激勵。在某種意義上說，在中國先富階層中居于多數(shù)的企業(yè)家，他們的企業(yè)家精神與才干是中國實現(xiàn)現(xiàn)代化趕超過程相當長階段里最為稀缺的資源。未來開征遺產(chǎn)稅，需要同時考慮最大限度地繼續(xù)鼓勵這一類納稅人與其家族、團隊持續(xù)創(chuàng)業(yè)發(fā)展，必須設(shè)計與此相關(guān)的具體機制（比如，在遺產(chǎn)稅征收環(huán)節(jié)對還處于實體經(jīng)濟中運營狀態(tài)的資產(chǎn)作區(qū)別對待，以低稅或免稅處理等）。有人說，只要在中國開征遺產(chǎn)稅，就會引起富人大量資產(chǎn)的外逃和大批移民。事實上，只要處理得好，決不至于如此。試想，如果僅考慮稅負，他們逃到哪里去？如果是去美、歐發(fā)達國家，恐怕無望避開那里更為嚴格規(guī)范的遺產(chǎn)稅和其他直接稅；如果設(shè)想全逃到邊邊角角、彈丸之地的幾個“避稅天堂”，似也不大現(xiàn)實。真正穩(wěn)住、留住中國先富階層的關(guān)鍵，其實決不在于“不征稅”（這不可能）或“盡量少征稅”（這有一定空間，但也并非最關(guān)鍵之處），穩(wěn)住這些人的關(guān)鍵在于形成制度完善向好的中長期預期，并使他們由政府維持社會正義、促進社會和諧的實際作為而獲得基本的、踏實的且愈益充分的安全感。

　　第四個問題是開征遺產(chǎn)稅時還應(yīng)充分考慮對中國中等收入階層的培養(yǎng)。被國際社會稱為中產(chǎn)階級的中等收入階層，在中國目前比重還太低，今后較長歷史時期中要培育壯大這一階層，是早已寫入黨中央文件的指導方針。培養(yǎng)中等收入階層的意義十分明顯：有恒產(chǎn)、有恒心、偏好理性的這些社會成員，在客觀上會成為維護社會穩(wěn)定安寧和諧的中堅力量，所以在中國直接稅體系的漸進成長中，對他們應(yīng)當網(wǎng)開一面作專門處理，促進形成橄欖型社會結(jié)構(gòu)。從這一點看，社會上熱議的遺產(chǎn)稅起征點問題，設(shè)計時顯然需要量化為屆時中產(chǎn)階級財產(chǎn)規(guī)模的較上沿。

　　第五個問題是開征遺產(chǎn)稅應(yīng)預先鋪墊和同時配套推進對中國“第三部門”的扶持制度與措施。比如，規(guī)范的公益性基金會的相關(guān)法律建設(shè)和扶助措施的成龍配套，十分必要，這是遺產(chǎn)稅聯(lián)動效應(yīng)的重要相關(guān)因素，應(yīng)一并考慮。從國際經(jīng)驗看，遺產(chǎn)稅本身收到的財政收入甚至可以少到不足掛齒，但因此稅存在而促使“第三部門”增加的收入來源卻大為可觀，相關(guān)的法律制度建設(shè)則是其可持續(xù)性發(fā)展的保障。事實上，我國這些年的民間和企業(yè)公益慈善活動在社會生活中愈益活躍，但標準形式的公益基金會在中國的發(fā)展卻明顯滯后。從這方面改變發(fā)展滯后問題的法律制度宜從速建設(shè)，以為今后做好鋪墊。對那些可以接受公益基金之托作安全投資的專業(yè)化主體的成長，顯然也需給予應(yīng)有的引導與支持。

　　第六個問題是與遺產(chǎn)稅改革方案設(shè)計有關(guān)的一系列技術(shù)性問題需要得到較好處理。比如，采取總遺產(chǎn)稅制還是分遺產(chǎn)稅制，各地起征點如何量化形成，贈與稅如何一并設(shè)計等等。這里不擬展開。

　　如此說下來，社會熱議的遺產(chǎn)稅起征點問題，其實不過是遺產(chǎn)稅改革一大堆相關(guān)問題中的一項具體的帶有技術(shù)性色彩的問題。但關(guān)于這一點引起的議論熱潮，卻很有標志性的社會意義：中國的經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)軌變型過程，在進入中等收入階段之后，看來已演變到一個對稅制、特別是對于直接稅這種直截了當要做利益和財產(chǎn)再分配的稅種的極高度關(guān)注階段，需要我們的公權(quán)體系、政府部門，變社會公眾壓力為動力，積極爭取與來自全社會的“正能量”形成合力，來共同研討和促進勢在必行的相關(guān)稅制改革和全面配套改革。無疑，這真正是一種歷史性的考驗。

　　最后還要談一下對遺產(chǎn)稅改革和房產(chǎn)稅改革的比較。房產(chǎn)稅與遺產(chǎn)稅同屬直接稅，為何筆者一向主張以調(diào)節(jié)高端為要領(lǐng)積極推進上海、重慶兩市業(yè)已開啟的房產(chǎn)稅改革試點，卻在這里講了許多遺產(chǎn)稅改革的前提問題，而對其改革啟動（哪怕是試點）還未置一詞？本文的主要考量如下：這兩個稅種的改革都處在經(jīng)濟社會進步的大方向上，但房產(chǎn)稅改革雖然千難萬難，與遺產(chǎn)稅相比較，還是相對容易，并可以放在比后者靠前的位置上。直接觀察便可知：房產(chǎn)稅的稅基是不流動的，擺在明面上的，而遺產(chǎn)稅的稅基雖包括房產(chǎn)，卻有金融資產(chǎn)等可流動的部分，進行確定和征管要復雜許多；房產(chǎn)稅改革試點的啟動，可明確地安排在少數(shù)地區(qū)，柔性切入，先建框架，也以此呼應(yīng)了方方面面近年高度關(guān)注的房地產(chǎn)調(diào)控、地方稅體系建設(shè)和收入分配優(yōu)化問題，但如果開征遺產(chǎn)稅，卻似乎無法先行局部試點——那樣顯然會激發(fā)金融資產(chǎn)的區(qū)域性外流。僅這兩點，就足以形成我們在區(qū)別輕重緩急安排漸進改革中將遺產(chǎn)稅往靠后位置擺放的明顯理由——當然還有其他可以列舉的原因。

　　現(xiàn)實生活已客觀地把一系列改革問題，擺在全面深化改革取向的方案設(shè)計與決策面前，我們理應(yīng)群策群力、面對挑戰(zhàn)，作出關(guān)于改革的深入研討和促成正確的方案選擇。以“中國夢”愿景為眼界，把包括直接稅、遺產(chǎn)稅的改革設(shè)計問題，納入我們整體配套改革所要編制的路線圖與時間表，從長計議，積極穩(wěn)妥推進。