您的位置:正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校 301 Moved Permanently

301 Moved Permanently


nginx
 > 正文

新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的重構(gòu)

2004-07-06 13:34 來(lái)源:劉冬榮、李瑞蘭

  一、我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的現(xiàn)狀

  20世紀(jì)20年代初期,楊汝梅先生在其《無(wú)形資產(chǎn)論》中指出:“凡足以使一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者,均得稱之為商譽(yù)矣”,我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也將商譽(yù)定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。具體地說(shuō),商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益卻無(wú)法具體辨認(rèn)的一種無(wú)形資源。商譽(yù)按其來(lái)源不同,分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)兩種。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資源,而外購(gòu)商譽(yù)則是在企業(yè)合并過(guò)程中,由收購(gòu)方的收購(gòu)成本大于被收購(gòu)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值而產(chǎn)生。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例,自創(chuàng)商譽(yù)平時(shí)不予以確認(rèn),只有在企業(yè)并購(gòu)時(shí)按收購(gòu)成本與被收購(gòu)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)資本化后,在不超過(guò)10年內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷(xiāo)……上述是我國(guó)現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的基本內(nèi)容,在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下,它已有些不合時(shí)宜,因此有必要對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的重構(gòu)進(jìn)行探討。

  二、我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)的內(nèi)容

 。ㄒ唬┥套u(yù)的重新定位

  目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,把商譽(yù)視為一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),隸屬于無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目,不在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。但筆者認(rèn)為,商譽(yù)應(yīng)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)而作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。其理由為:首先,商譽(yù)雖然具有無(wú)形資產(chǎn)的某些特征但它不同于無(wú)形資產(chǎn)中的其他項(xiàng)目,例如商譽(yù)不可脫離企業(yè)整體而存在,即不能單獨(dú)進(jìn)行交易,而無(wú)形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨(dú)計(jì)價(jià)從而可以單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。因此,把商譽(yù)和專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等一起放在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目下不能體現(xiàn)其特征。其次,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大,企業(yè)并購(gòu)時(shí)所確認(rèn)的商譽(yù)數(shù)額也越來(lái)越大,如我國(guó)上海精品商廈1995年7月在資產(chǎn)重組中所確認(rèn)的商譽(yù)的價(jià)值高達(dá)5356.64萬(wàn)元。把這樣一大筆商譽(yù)包含在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中會(huì)使報(bào)表使用者無(wú)所適從,不知無(wú)形資產(chǎn)為何突然增加了許多。此外,國(guó)際上已有把商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)的先例,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)已經(jīng)將商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分。IASC于1998年發(fā)布的IAS第38號(hào)《無(wú)形資產(chǎn)》中明確指出:“無(wú)形資產(chǎn)的定義要求無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的,以便與商譽(yù)能清楚地區(qū)分開(kāi)來(lái)!卑拇罄麃喴灿1983年專門(mén)制定了第18號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)會(huì)計(jì)》。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)(SSAP22)本來(lái)稱之為《商譽(yù)會(huì)計(jì)》,考慮到未規(guī)定“其他無(wú)形資產(chǎn)”的處理方法,1996年又公布了《商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案》(FRED12)。可見(jiàn),我國(guó)把商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)而單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的做法不僅與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào),而且有利于報(bào)表使用者正確理解會(huì)計(jì)信息。

 。ǘ┳詣(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

  隨著企業(yè)并購(gòu)、改造、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)的深入及外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn),自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)否確認(rèn)的問(wèn)題成為會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。目前,我國(guó)許多會(huì)計(jì)工作者仍然主張自創(chuàng)商譽(yù)因其不能合理可靠地計(jì)量而被排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)體系之外。但持相反意見(jiàn)者也大有人在,如葛家澍教授曾指出“在現(xiàn)代企業(yè)中,自創(chuàng)商譽(yù)是存在的,也是可以計(jì)量的……自創(chuàng)商譽(yù)之所以長(zhǎng)期在會(huì)計(jì)上得不到反映,是由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有一些框框難以突破……會(huì)計(jì)中的一些傳統(tǒng)偏見(jiàn)應(yīng)當(dāng)逐步改變!惫P者認(rèn)為,在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,隨著會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的發(fā)展,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)顯得非常必要。

 。1)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求,F(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)要向信息使用者提供對(duì)他們決策有用的會(huì)計(jì)信息,而決策有用性的兩個(gè)最重要的指標(biāo)是相關(guān)性和可靠性。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越高,企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額也越來(lái)越大,故自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與信息使用者的相關(guān)性便不言而喻了。至于可靠性,一方面可靠性是個(gè)相對(duì)的概念,因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量是一個(gè)近似的過(guò)程和結(jié)果,例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊方法的選擇,存貨計(jì)價(jià)方法的選擇都使得會(huì)計(jì)計(jì)量顯得相對(duì)精確,所以,面對(duì)復(fù)雜和不確定性的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會(huì)計(jì)計(jì)量允許一定程度的估計(jì)和判斷;另一方面,由于形成商譽(yù)的個(gè)別因素?zé)o法準(zhǔn)確確定,且商譽(yù)的形成并不一定有相應(yīng)的支出,即便有支出,也并不是形成多少支出多少,所以我們不能按商譽(yù)的投入價(jià)值來(lái)計(jì)量。但商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的經(jīng)濟(jì)利益,而且此超額經(jīng)濟(jì)利益能為企業(yè)所擁有或控制,因而隨著預(yù)測(cè)技術(shù)的發(fā)展,商譽(yù)的產(chǎn)出價(jià)值是能可靠地計(jì)量的?梢(jiàn),自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)既滿足相關(guān)性又滿足可靠性,從而符合決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)要求。

 。2)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)原則的要求。第一,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合相關(guān)性原則。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)生產(chǎn)以實(shí)物資產(chǎn)為主,無(wú)形資產(chǎn)只占其中的一小部分,自創(chuàng)商譽(yù)所占的比重更小,故不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性影響很小。但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨,無(wú)形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高科技企業(yè)的主體,自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來(lái)越大。例如,1998年美國(guó)菲利浦毛里斯公司(Philips Morris)付給克拉夫特公司(Kraft Inc)收購(gòu)價(jià)12.9億美元中,有90%是商譽(yù)。因此,如果平時(shí)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),不及時(shí)地向報(bào)表使用者提供相關(guān)的信息,既不能滿足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求,也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。第二,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合可比性原則。因?yàn)槿绻淮_認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),使同行中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下,由于沖抵收益的成本范圍不一致,導(dǎo)致它們之間的利潤(rùn)缺乏可比性。第三,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的,與形成商譽(yù)有關(guān)的各項(xiàng)支出在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用,所以,能夠帶來(lái)超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比的原則。第四,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合客觀性原則?陀^性原則要求對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理,盡可能地以客觀確定的證據(jù)為依據(jù),不偏不倚,真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況,不受個(gè)人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之中而并非在企業(yè)并購(gòu)瞬間產(chǎn)生,這種能帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀存在著,因而應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

  以上分析可知,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)有其必要性,但究竟何時(shí)確認(rèn)和如何確認(rèn)呢?因?yàn)樯套u(yù)的本質(zhì)是給企業(yè)帶來(lái)超額的經(jīng)濟(jì)利益,因此,商譽(yù)只存在于那些獲得超額利潤(rùn)的企業(yè)之中。為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)的情況出現(xiàn),筆者認(rèn)為,確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的合理時(shí)間為:當(dāng)一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間獲得較同行業(yè)平均利潤(rùn)要高的超額利潤(rùn)時(shí),應(yīng)向?qū)iT(mén)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提出商譽(yù)評(píng)估申請(qǐng),此評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)的有形和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估后,證實(shí)它們之間確實(shí)存在正差額則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù),并且由該評(píng)估機(jī)構(gòu)出具正式的評(píng)估意見(jiàn)書(shū)作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的證據(jù)。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),對(duì)那些經(jīng)評(píng)估后確認(rèn)企業(yè)整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè),則不能確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

  (三)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法

  如前所述,計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)最合理的方法是按它的產(chǎn)出價(jià)值來(lái)計(jì)量。目前主張計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種:一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)——能給企業(yè)帶來(lái)超額的經(jīng)濟(jì)利益。因而,未來(lái)每年超額經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì),但尚存在諸多不合理之處。首先,因?yàn)橛绊懮套u(yù)的不確定性因素很多,而且很復(fù)雜,所以商譽(yù)在未來(lái)每年能給企業(yè)帶來(lái)多少超額收益是難以準(zhǔn)確估計(jì)的;其次,商譽(yù)的存續(xù)時(shí)間也是無(wú)法預(yù)計(jì)的,人為地確定商譽(yù)的折現(xiàn)年限有失合理性;最后,折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤(rùn)率,也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響,操作起來(lái)比較復(fù)雜,而且也同樣擺脫不了人為的操縱。筆者認(rèn)為,能較合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的方法應(yīng)是第二種方法,即差值法。在差值法下,商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值-單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和……(1)式,在此式中,企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的,有一定的評(píng)估依據(jù)。例如,企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)確定,而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來(lái)確定。需要說(shuō)明的是,目前我國(guó)股票市場(chǎng)容量少、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方,所以我國(guó)對(duì)上市公司整體價(jià)值的評(píng)估不宜采用股票市場(chǎng)總價(jià)法,而應(yīng)對(duì)所有的公司(包括上市公司)都按其整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來(lái)評(píng)估企業(yè)的整體價(jià)值。此外有人提出,既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額的經(jīng)濟(jì)利益,如果我們直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤(rùn)來(lái)確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值,則比較可靠,即自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤(rùn)-同行業(yè)平均利潤(rùn)=企業(yè)已獲超額利潤(rùn)……(2)式,由此式得到的商譽(yù)價(jià)值計(jì)量結(jié)果是不夠準(zhǔn)確的。因?yàn)槭袌?chǎng)上存在許多不確定性的因素,一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益,但通過(guò)市價(jià)高估或政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來(lái)的超額收益在本質(zhì)上是不同的,商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的各種優(yōu)越資源而不是一時(shí)的有利因素,所以此方法同樣不太合理。

  (四)商譽(yù)的攤銷(xiāo)問(wèn)題

  目前,對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)入賬后應(yīng)否攤銷(xiāo)存在普遍爭(zhēng)論,各國(guó)具體做法也不一致。實(shí)務(wù)中,我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理參照無(wú)形資產(chǎn)的做法,即外購(gòu)商譽(yù)在不超過(guò)10年內(nèi)系統(tǒng)攤銷(xiāo)。筆者認(rèn)為,我國(guó)的自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)入賬后并不需要攤銷(xiāo)。其一,自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的,有助于商譽(yù)形成的各項(xiàng)支出如廣告費(fèi)、人力資源培訓(xùn)費(fèi)等都在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用,如果對(duì)確認(rèn)后的自創(chuàng)商譽(yù)再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷(xiāo),勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的雙重計(jì)列,從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性;其二,系統(tǒng)攤銷(xiāo)法使得商譽(yù)的賬面價(jià)值逐漸減少,事實(shí)上自創(chuàng)商譽(yù)所代表的企業(yè)未來(lái)超額盈利能力不一定會(huì)隨著時(shí)間的延續(xù)而下降,反而會(huì)因企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的進(jìn)步,技術(shù)的創(chuàng)新等而逐漸增強(qiáng)。例如,美國(guó)可口可樂(lè)公司的商標(biāo)1994年評(píng)估價(jià)值為360億美元,1999年6月評(píng)估價(jià)值上升為838.5億美元;其三,由于商譽(yù)不像固定資產(chǎn)和一般無(wú)形資產(chǎn)那樣,它與未來(lái)的收益關(guān)系無(wú)章可循,未來(lái)受益期限更是難以確定,因而不論規(guī)定在多少年內(nèi)攤銷(xiāo)完畢,都是極其武斷的,缺乏應(yīng)有的合理性;其四,自創(chuàng)商譽(yù)的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本支出,攤銷(xiāo)其價(jià)值作為相應(yīng)的費(fèi)用處理一方面會(huì)損害國(guó)家的稅收利益,另一方面會(huì)降低經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī),影響經(jīng)營(yíng)者工作的積極性。筆者認(rèn)為,自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)系統(tǒng)攤銷(xiāo)而應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試和定期重新評(píng)估來(lái)反映其價(jià)值的變動(dòng)。重新評(píng)估要花費(fèi)一定的人力和物力,從成本與效益原則出發(fā),筆者認(rèn)為,每隔一年對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估較為合理。在重新評(píng)估日到期前參照美國(guó)FASB于1995年發(fā)布的第121號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和1999年的《征求意見(jiàn)稿》之規(guī)定,當(dāng)有如下經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之一出現(xiàn)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)、自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試:(1)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的急劇下降;(2)資產(chǎn)使用程度與方式的明顯改變;(3)資產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體發(fā)生顯著變化;(4)法律規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大調(diào)整;(5)具有完整記錄的經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量的損失;(6)預(yù)測(cè)結(jié)果顯示的持續(xù)的資產(chǎn)損失;(7)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價(jià)值高于其公允市場(chǎng)價(jià)值;(8)一個(gè)或多個(gè)商譽(yù)構(gòu)成要素狀態(tài)或預(yù)期狀態(tài)的不利變動(dòng)。

  (五)商譽(yù)的賬務(wù)處理

  所謂商譽(yù)的賬務(wù)處理,是指商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)如何通過(guò)會(huì)計(jì)賬戶加以反映的問(wèn)題。它的具體處理過(guò)程如下:

  1.自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累而形成的,它往往需要經(jīng)過(guò)幾代甚至幾十代人的共同努力,它是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。因目前對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范,所以,自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者(企業(yè)股東)的權(quán)益,即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí),借記“商譽(yù)”,貸記“資本公積——商譽(yù)”。

  2.計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)計(jì)捉資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之規(guī)定,計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出,沖減當(dāng)期的收益。即借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”,貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后,如果有可能導(dǎo)致商譽(yù)減值的情況消失了,企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷(xiāo)前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,即借記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”,貸記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”。

  3.自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估值不變,則無(wú)須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則,當(dāng)商譽(yù)重估增值時(shí),按增值差額借記“商譽(yù)”,貸記“資本公積——商譽(yù)”;重估減值時(shí),則按減值差額做相反的分錄。此外,按照我國(guó)慣有的謹(jǐn)慎性原則,在重新評(píng)估期到期前,即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現(xiàn),也不計(jì)提相應(yīng)的增值準(zhǔn)備,但應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分披露,以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

 。⿲(duì)外購(gòu)商譽(yù)的重新認(rèn)識(shí)

  自創(chuàng)商譽(yù)平時(shí)確認(rèn)入賬后,對(duì)企業(yè)并購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)需要重新認(rèn)識(shí)。按照現(xiàn)行的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論,外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)并購(gòu)時(shí)收購(gòu)方成本高于被收購(gòu)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。外購(gòu)商譽(yù)之所以存在,是因?yàn)楸皇召?gòu)企業(yè)有一部分價(jià)值在平時(shí)尚未入賬,而且收購(gòu)方企業(yè)預(yù)期這部分未入賬的價(jià)值將會(huì)帶來(lái)超額利潤(rùn),這部分未入賬的價(jià)值實(shí)質(zhì)上就是被收購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。因此,如果被收購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在平時(shí)就確認(rèn)入賬了,不考慮討價(jià)還價(jià)的技巧及其它偶然因素的影響,在企業(yè)合并過(guò)程中就不會(huì)再有差價(jià)產(chǎn)生。如果因某種原因合并差價(jià)仍然存在,我們不能再把它當(dāng)作外購(gòu)商譽(yù)計(jì)入收購(gòu)企業(yè)的賬上,否則就會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)重復(fù)計(jì)賬的問(wèn)題。對(duì)此差額我們可以理解為,是收購(gòu)方企業(yè)委托被購(gòu)并企業(yè)代其開(kāi)辦一家新企業(yè),因而不僅需要按市價(jià)購(gòu)買(mǎi)各項(xiàng)資產(chǎn)(凈資產(chǎn)公允市價(jià)),且需為新辦企業(yè)達(dá)到現(xiàn)有運(yùn)行狀態(tài)所支付的開(kāi)辦費(fèi)。由于其受益期較長(zhǎng),可計(jì)入“遞延資產(chǎn)——購(gòu)并差價(jià)”中,然后在若干年內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

  三、我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新的措施

  筆者在上文就我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新作了一些探討,但它的實(shí)際運(yùn)行還需要許多配套工作的支持。

  (1)首先,我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)起步較晚,目前的資產(chǎn)評(píng)估水平不高。自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值評(píng)估的正確程度依賴于資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)的完善程度和評(píng)估水平的高低,所以完善我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng),提升資產(chǎn)評(píng)估水平就成為擺在我們面前刻不容緩的任務(wù)。其次,資產(chǎn)評(píng)估人員在執(zhí)業(yè)時(shí)要確保獨(dú)立、客觀、公允的態(tài)度,不偏不倚,如實(shí)發(fā)表評(píng)估意見(jiàn)。當(dāng)前不斷暴露出來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假審計(jì)的丑聞,讓人們對(duì)資產(chǎn)評(píng)估師的工作質(zhì)量也產(chǎn)生了質(zhì)疑。因此,加強(qiáng)誠(chéng)信教育,提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量成為當(dāng)前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的重中之重。

 。2)相關(guān)的法律法規(guī)有待進(jìn)一步完善。至今,我國(guó)尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布專門(mén)準(zhǔn)則。我國(guó)目前關(guān)于合并商譽(yù)的實(shí)務(wù)規(guī)范是1995年發(fā)布并實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。與之相比較,英美國(guó)家在商譽(yù)準(zhǔn)則的制訂方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在前頭。例如英國(guó)方面,1982年10月英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了ED30《商譽(yù)會(huì)計(jì)》,第一次表述了它在商譽(yù)問(wèn)題上的立場(chǎng)。1984年12月,在ED30的基礎(chǔ)上形成了正式的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告SSAP22《商譽(yù)會(huì)計(jì)》。1990年2月對(duì)SSAP22進(jìn)行了徹底的修訂并公布了ED47.此后,改組后的英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1993年12月又發(fā)布了一份討論稿《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》。美國(guó)方面,1944年12月,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CPA)發(fā)布了第24號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)ARB24《無(wú)形資產(chǎn)》,第一次對(duì)包含商譽(yù)在內(nèi)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。1953年,CPA發(fā)表了ARB43,ARB43中的部分章節(jié)對(duì)ARB24進(jìn)行了修訂。1970年,AICPA所屬的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)發(fā)表了第17號(hào)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)(APBOpinion17)《無(wú)形資產(chǎn)》,又對(duì)ARB43有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂,統(tǒng)一了商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。2001年6月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)又一致通過(guò)了2002年1月開(kāi)始實(shí)行的第141號(hào)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》。由上分析可知,我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定同國(guó)際相比還有很大的差距。因此,如何借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),制定適合我國(guó)國(guó)情的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是完善我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的一項(xiàng)重大而緊迫的工作。

  「參考文獻(xiàn)」

  [1]楊汝梅。無(wú)形資產(chǎn)論[M].北京:中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社,1993.

  [2]葛家澎。當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題——衍生金融工具自創(chuàng)商譽(yù)和不確定性[J].會(huì)計(jì)研究。1996(8)。

  [3]王善平。商譽(yù)理論面面觀[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。2000(5)。

  [4]張翠波。關(guān)于商譽(yù)問(wèn)題的探討[J].上海會(huì)計(jì)。2002(2)。

  [5]李華翔,龔學(xué)東。論知識(shí)經(jīng)濟(jì)下商譽(yù)會(huì)計(jì)的創(chuàng)新[J].河海大學(xué)常州分校學(xué)報(bào),2002,(6)。