[摘要]非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)在政府和事業(yè)單位中的運(yùn)用，是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一。由于非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)其會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)方法具有重要影響潤(rùn)而研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的重要前提就是要明確會(huì)計(jì)目標(biāo)。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容包括：誰是財(cái)務(wù)信息使用者，他們需要什么樣的信息以及財(cái)務(wù)報(bào)告能提供什么信息。我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)模式應(yīng)轉(zhuǎn)向“兩級(jí)準(zhǔn)則居、三個(gè)準(zhǔn)則群”模式。

　　[關(guān)鍵詞]非營(yíng)利組織；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)模式

　　與我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)體系，在西方通常稱為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)或非企業(yè)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)。政府與非營(yíng)利組織同企業(yè)一樣，都是社會(huì)的基本構(gòu)成環(huán)節(jié)，但它們之間存在顯著的區(qū)別，由此導(dǎo)致了兩者之間會(huì)計(jì)上的差別。

　　一、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)界定

　　按照美國(guó)會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn)，凡具備以下三個(gè)特征的，均應(yīng)歸屬于政府單位與非營(yíng)利組織，并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則：（1）資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)；（2）對(duì)外提供服務(wù)或商品不以營(yíng)利或獲取某種營(yíng)利等價(jià)物作為目的；（3）不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)?shù)拿鞔_的所有者利益。

　　我國(guó)的非營(yíng)利組織可以定義為：不以營(yíng)利為目的，資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào)，其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的單位。在過去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的非營(yíng)利組織有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理及自收自支預(yù)算管理三種形式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展，非營(yíng)利組織逐步走向市場(chǎng)，國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的管理已逐步由行政的直接管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。目前，推行全額預(yù)算管理的非營(yíng)利組織正在向差額預(yù)算管理非營(yíng)利組織轉(zhuǎn)化，差額預(yù)算管理非營(yíng)利組織在向自收自支管理非營(yíng)利組織轉(zhuǎn)化，而有條件的自收自支預(yù)算管理非營(yíng)利組織已逐步過渡到企業(yè)化管理。

　　上述變化對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)研究提出了新的任務(wù)，而研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的重要前提，就是要明確非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)闡述

　�。ㄒ唬┭芯糠菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性

　　非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)可稱為非營(yíng)利組織提供財(cái)務(wù)信息的目標(biāo)，或財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)由于直接影響會(huì)計(jì)的其他方面，因而研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)具有重要意義。

　　1.非營(yíng)利組織的不斷發(fā)展及其對(duì)社會(huì)規(guī)范的迫切需求，要求我們必須加緊研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2000年我國(guó)共有各級(jí)各類學(xué)校850 024所、各類文化藝術(shù)單位105 403個(gè)、衛(wèi)生機(jī)構(gòu)190 057個(gè)。非營(yíng)利組織的快速發(fā)展，要求有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，但目前所有非營(yíng)利組織仍統(tǒng)一執(zhí)行由財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)制度。這種對(duì)各類非營(yíng)利組織不加區(qū)分、一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，已不適應(yīng)非營(yíng)利組織發(fā)展的需要，非營(yíng)利組織據(jù)此提供的會(huì)計(jì)信息在很大程度上具有隨意性，缺乏真實(shí)性、可比性和有用性。這就要求我們必須加緊研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　2.經(jīng)濟(jì)體制改革使非營(yíng)利組織運(yùn)行機(jī)制發(fā)生了深刻的變化。目前，非營(yíng)利組織已逐步走向市場(chǎng)，成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的主體，其資金來源已日趨多元化。由于非營(yíng)利組織的自籌資金在其資金來源中占有相當(dāng)大的比重，加之國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的資金管理采用“核定收支、定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用”的預(yù)算管理方法，因而非營(yíng)利組織自行決定開支的資金也越來越多。非營(yíng)利組織的收入來源不僅有多種渠道，其支出也具有多種用途，非營(yíng)利組織正以會(huì)計(jì)主體的身份出現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中。因此，加緊對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究是非常必要的。

　　（二）非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容

　　西方國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究可歸納為三個(gè)方面。其一，誰是財(cái)務(wù)信息使用者。非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息使用者應(yīng)按照與非營(yíng)利組織有無“利害關(guān)系”作為標(biāo)準(zhǔn)來界定，一般情況下，可分為立法機(jī)關(guān)或其他統(tǒng)治團(tuán)體、公眾、投資者、貸款人、其他非營(yíng)利組織、其他資源提供者及管理人員等。其二，他們需要什么樣的信息。財(cái)務(wù)信息使用者一般需要管理的信息、財(cái)務(wù)狀況信息、業(yè)績(jī)信息以及經(jīng)濟(jì)影響的信息等。其三，財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供什么信息。歸納起來包括以下方面：（1）說明資源是否按照預(yù)算要求取得和使用的信息；（2）說明資源是否按照法律或合同的要求，包括由相應(yīng)法定管理部門建立的財(cái)政授權(quán)取得和利用的信息；（3）提供關(guān)于財(cái)政資源的來源、分配和使用的信息；（4）提供關(guān)于非營(yíng)利組織籌集資金活動(dòng)以及滿足其現(xiàn)金需求的信息；（5）提供評(píng)價(jià)非營(yíng)利組織籌集資金活動(dòng)和償付負(fù)債及承諾能力的信息；（6）提供關(guān)于非營(yíng)利組織財(cái)政狀況及其變動(dòng)的信息；（7）提供以服務(wù)成本、效率和成就來評(píng)價(jià)非營(yíng)利組織業(yè)績(jī)的信息。

　　根據(jù)我國(guó)特定的社會(huì)、政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，考慮并借鑒國(guó)外有關(guān)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究成果，我們可以從以下三個(gè)方面來研究我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　1.非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息使用者。我國(guó)的非營(yíng)利組織應(yīng)為下列使用者提供財(cái)務(wù)信息：各級(jí)人民代表大會(huì)及其代表、國(guó)家各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、非營(yíng)利組織的服務(wù)對(duì)象、納稅人、資源捐贈(zèng)者、財(cái)政部門和上級(jí)單位。

　　2.非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息使用者的需要。非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)信息使用者需要的主要信息包括：資財(cái)分配使用的信息、估價(jià)勞務(wù)和評(píng)價(jià)勞務(wù)能力的信息、評(píng)估管理當(dāng)局業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)責(zé)任的信息，以及關(guān)于經(jīng)濟(jì)資源、債務(wù)、凈資產(chǎn)及其變動(dòng)的信息等。

　　3.非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息。非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收人支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等。資產(chǎn)負(fù)債表反映非營(yíng)利組織某一時(shí)日獨(dú)立擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的情況。收入支出表反映非營(yíng)利組織在某一時(shí)期的收入和支出以及收支相抵后結(jié)余的情況�；�建投資表反映各方面投人資金的使用情況及其效益。附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書是對(duì)上述報(bào)表的補(bǔ)充和說明。

　　三、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中存在的問題及解決對(duì)策

　�。ㄒ唬┓菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問題

　　根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)應(yīng)注意以下問題：

　　1.應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。對(duì)某些收入，如財(cái)產(chǎn)稅、車船牌照使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級(jí)上繳收入等，以及某些支出，如退休養(yǎng)老金等，應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。

　　2.應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。隨著《國(guó)家賠償法》的實(shí)施，非營(yíng)利組織將會(huì)面臨許多潛在的債務(wù)問題，確認(rèn)或有負(fù)債迫在眉睫。

　　3.應(yīng)確認(rèn)尚未到期的債務(wù)。現(xiàn)行非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)只確認(rèn)當(dāng)期實(shí)際收支的債務(wù)，對(duì)尚未到期的債務(wù)（包括政府債券和國(guó)外借款等）均未予以確認(rèn)，這不利于強(qiáng)化非營(yíng)利組織的受托責(zé)任，也不便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解國(guó)家債務(wù)情況。

　　4.應(yīng)確認(rèn)屬于國(guó)家和政府的權(quán)利。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)對(duì)許多屬于國(guó)家和政府的權(quán)利均未予以確認(rèn)、記錄和報(bào)告，如上級(jí)政府應(yīng)補(bǔ)助款、下級(jí)政府應(yīng)上繳款、我國(guó)政府在國(guó)際組織中的權(quán)益，以及權(quán)益屬于國(guó)家而委托非營(yíng)利組織管理的國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等。國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)情況尤其應(yīng)在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中予以記錄和報(bào)告，這是保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的一種有效方法。

　　（二）非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算問題

　　非營(yíng)利組織在日常業(yè)務(wù)核算中，大多采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支，這一核算基礎(chǔ)雖能正確反映單位預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為非營(yíng)利組織內(nèi)部管理提供有效的會(huì)計(jì)信息。目前，我國(guó)非營(yíng)利組織的全面改革已經(jīng)啟動(dòng)，按照國(guó)務(wù)院的有關(guān)設(shè)想，非營(yíng)利組織“除教育單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的單位外，其他單位每年減少財(cái)政撥款1／3，爭(zhēng)取三年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”�？梢灶A(yù)計(jì)，我國(guó)非營(yíng)利組織在近三年內(nèi)將發(fā)生巨大的變化，市場(chǎng)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念做益觀念等將全面進(jìn)入非營(yíng)利組織，非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也將由以考核預(yù)算收支為主的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，逐漸轉(zhuǎn)向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

　　目前，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)一般不實(shí)行成本核算，即使有少數(shù)單位實(shí)行成本核算，采用的也是“全部成本法”。隨著非營(yíng)利組織走向市場(chǎng)，許多經(jīng)濟(jì)專家及決策者都感到實(shí)行成本核算非常必要。如對(duì)一向不進(jìn)行成本核算的高等學(xué)校，現(xiàn)已有越來越多的人認(rèn)為它應(yīng)該進(jìn)行成本核算。因?yàn)榻逃��?jīng)費(fèi)投入是智力開發(fā)投資，學(xué)校的經(jīng)費(fèi)支出應(yīng)是生產(chǎn)性的支出，而不是消費(fèi)性的支出，所以學(xué)校應(yīng)是一種特殊的生產(chǎn)部門，它的產(chǎn)品是人，是合格畢業(yè)生。為了提高學(xué)校的經(jīng)濟(jì)管理水平，增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)能力，就有必要進(jìn)行人才成本的核算。進(jìn)行人才成本核算時(shí)應(yīng)采用企業(yè)的“制造成本法”，根據(jù)發(fā)生的費(fèi)用與受益對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，將費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用（如學(xué)生基本費(fèi)、教學(xué)人員費(fèi)、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)等）和間接費(fèi)用（如折舊修繕費(fèi)、教學(xué)管理費(fèi)、教育培養(yǎng)服務(wù)費(fèi)等）。直接費(fèi)用直接計(jì)入成本核算對(duì)象，間接費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入成本核算對(duì)象，期間費(fèi)用（如財(cái)務(wù)費(fèi)用、學(xué)校管理費(fèi)用等）直接列入當(dāng)期支出。這種“制造成本法”應(yīng)普遍用于非營(yíng)利組織的成本核算。

　�。ㄈ�）非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)模式問題

　　在過去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制下，我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)采用的是按預(yù)算管理形式制定的會(huì)計(jì)模式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種舊的會(huì)計(jì)模式急需改進(jìn)。借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的成功做法，應(yīng)構(gòu)建“兩級(jí)準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群”的會(huì)計(jì)模式。所謂兩級(jí)準(zhǔn)則居，就是將整個(gè)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次。其中，基本準(zhǔn)則是各級(jí)非營(yíng)利組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所共同遵守的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則是非營(yíng)利組織進(jìn)行具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及報(bào)告揭示的具體操作規(guī)范。兩個(gè)層次準(zhǔn)則各有特點(diǎn)又相互聯(lián)系，基本準(zhǔn)則在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中居統(tǒng)治地位，對(duì)具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，具體準(zhǔn)則要符合基本準(zhǔn)則的要求。所謂三個(gè)準(zhǔn)則群，就是將整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)群體。基本準(zhǔn)則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會(huì)計(jì)假設(shè)，提出會(huì)計(jì)核算的一般要求，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告會(huì)計(jì)要素及提供信息等。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、捐贈(zèng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。