隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，1993年實(shí)施的以兩則、兩制為核心的會(huì)計(jì)改革（兩則指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則，兩制為會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度），正式將準(zhǔn)備金制度納入我國(guó)的財(cái)會(huì)體系中。經(jīng)過十年的發(fā)展，我國(guó)商業(yè)銀行的呆壞賬準(zhǔn)備金制度也在不斷完善，但在執(zhí)行中還存在一些問題。本文擬對(duì)此項(xiàng)制度做一個(gè)系統(tǒng)的回顧與思考，期望對(duì)更好地發(fā)揮這項(xiàng)制度的作用有所裨益。

　　一、1993年的準(zhǔn)備金制度及存在的問題

　　（一）內(nèi)容當(dāng)時(shí)商業(yè)銀行的呆壞賬準(zhǔn)備金由三部分組成：

　　1.壞賬準(zhǔn)備金

　　壞賬準(zhǔn)備金是針對(duì)應(yīng)收利息計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于核銷無法收回的應(yīng)收利息。提取公式是每年年末按照應(yīng)收利息余額的千分之三差額提取，按照原幣計(jì)提，計(jì)提金額全部稅前列支。

　　2.呆賬準(zhǔn)備金

　　呆賬準(zhǔn)備金是針對(duì)貸款本金計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于核銷無法收回的貸款本金。提取公式是每年年初按照規(guī)定項(xiàng)目的貸款余額的百分之一差額提取，按照本外幣匯總折合人民幣計(jì)提，計(jì)提金額全部稅前列支。

　　3.投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

　　投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是針對(duì)投資本金計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于核銷無法收回的投資本金。提取公式是每年年初按照投資余額的百分之一差額提取，按照原幣計(jì)提，計(jì)提金額全部稅前列支。

　　（二）存在的問題

　　1.呆壞賬風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取比例與資產(chǎn)質(zhì)量的實(shí)際損失程度相差太大，損失程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于計(jì)提的準(zhǔn)備金數(shù)，從而導(dǎo)致銀行損益虛高。

　　2.呆賬準(zhǔn)備金按照人民幣計(jì)提，商業(yè)銀行承擔(dān)著較大的匯率風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.呆賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金年初計(jì)提，壞賬準(zhǔn)備金年末計(jì)提，導(dǎo)致銀行的年報(bào)不能反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

　　4.呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)不科學(xué)，規(guī)定抵押貸款和質(zhì)押貸款不得提取呆賬準(zhǔn)備金。

　　5.將呆壞賬風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金分割為三部分，而且每種準(zhǔn)備金的提取比例、提取時(shí)點(diǎn)、提取的貨幣都不一致，而且核銷的標(biāo)準(zhǔn)也不一致，有害無益。

　　6.不良資產(chǎn)的界定較窄，僅覆蓋部分授信業(yè)務(wù)、投資和應(yīng)收利息三個(gè)方面。

　　7.與國(guó)際慣例懸殊較大。

　　二、1998、1999年準(zhǔn)備金制度的兩次調(diào)整

　　根據(jù)準(zhǔn)備金制度實(shí)施中存在的問題，財(cái)政部于1998和1999年先后調(diào)整了呆賬準(zhǔn)備金制度。

　　（一）1998年的調(diào)整

　　規(guī)定：當(dāng)年計(jì)提數(shù)=本年末各項(xiàng)貸款余額×1%-上年末呆賬準(zhǔn)備金余額；呆賬貸款超過全部貸款余額百分之一的部分，全額補(bǔ)提，補(bǔ)提部分不得稅前計(jì)提，而是稅后計(jì)提，但國(guó)有商業(yè)銀行暫不執(zhí)行；抵押貸款和質(zhì)押貸款納入計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的范圍。

　　較1993年的準(zhǔn)備金制度，1998年的調(diào)整有了進(jìn)步，呆賬準(zhǔn)備金的提取范圍擴(kuò)大，金額增加，提取時(shí)間也統(tǒng)一到年末，但準(zhǔn)備金與不良資產(chǎn)的損失情況不配比、不良資產(chǎn)覆蓋面不充分、商業(yè)銀行承擔(dān)匯率風(fēng)險(xiǎn)、與國(guó)際慣例不接軌、銀行的財(cái)務(wù)狀況不能真實(shí)反映實(shí)際的情況等關(guān)鍵問題仍然存在。

　　（二）1999年的調(diào)整

　　1999年的調(diào)整內(nèi)容是將按照各貨幣匯總折人民幣計(jì)提改為原幣計(jì)提，解決了商業(yè)銀行在計(jì)提與使用呆賬準(zhǔn)備金時(shí)承擔(dān)匯率風(fēng)險(xiǎn)的問題，其他內(nèi)容沒有改變。

　　從1993年準(zhǔn)備金制度的建立到1999年準(zhǔn)備金制度的兩次調(diào)整，雖然準(zhǔn)備金制度在完善，但都集中在呆賬準(zhǔn)備金制度上，措施都不是實(shí)質(zhì)性的。尤其值得一提的是，在計(jì)算資本充足率時(shí)，我們都將提取的準(zhǔn)備金作為一般準(zhǔn)備金計(jì)算在附屬資本中，但事實(shí)上，我國(guó)商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金不論是呆賬準(zhǔn)備金、投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，還是壞賬準(zhǔn)備金，均是形式上的一般準(zhǔn)備金（就其提取的方式而言）、實(shí)質(zhì)上的專項(xiàng)準(zhǔn)備金，將其納入附屬資本無疑高估了商業(yè)銀行的資本充足率。

　　三、2001年準(zhǔn)備金制度的重大改革

　　在人民銀行發(fā)起的貸款五級(jí)分類改革的推動(dòng)下，財(cái)政部于2001年5月21日頒布了《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度做出重大改革。

　�。ㄒ唬└母锏膬�(nèi)容

　　1.將針對(duì)貸款本金的呆賬準(zhǔn)備金、針對(duì)貸款應(yīng)收利息的壞賬準(zhǔn)備金、針對(duì)投資金額的投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金合三為一，統(tǒng)稱呆賬準(zhǔn)備金。

　　2.科學(xué)規(guī)定了計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的資產(chǎn)范圍為金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，將不良資產(chǎn)覆蓋面擴(kuò)大到貸款、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、股權(quán)投資和債權(quán)投資等。規(guī)定不計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的資產(chǎn)僅限于不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和還款責(zé)任的委托貸款和代理貸款。

　　3.規(guī)定商業(yè)銀行根據(jù)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的大小確定呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。呆賬準(zhǔn)備金期末余額的最高額為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失資產(chǎn)期末余額的100%，最低余額為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失資產(chǎn)期末余額的1%.并規(guī)定，呆賬準(zhǔn)備金必須根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度足額提取，提取不足的，不得進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配。按照風(fēng)險(xiǎn)程度提足準(zhǔn)備金允許逐步完成，但原則上不得超過5年。

　　4.規(guī)定商業(yè)銀行計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金時(shí)，作為增加其他營(yíng)業(yè)支出和呆賬準(zhǔn)備處理。

　　5.確立了銀行核銷呆賬屬于企業(yè)內(nèi)部管理工作的性質(zhì)，這一工作要建立保密制度，要“賬銷案存”，要建立已核銷呆賬的資產(chǎn)保全和追收制度。

　　財(cái)政部在頒布《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》的前后，發(fā)布了關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的兩個(gè)通知：一是將表內(nèi)應(yīng)收利息逾期期限縮短。規(guī)定貸款利息逾期90天以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，計(jì)入當(dāng)期損益；貸款利息逾期90天以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。二是規(guī)定了應(yīng)收利息的核銷方式。已計(jì)入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過90天以后，作沖減利息收入處理；對(duì)于已批準(zhǔn)核銷呆賬本金的表內(nèi)應(yīng)收利息，一并作沖減利息收入處理。這些規(guī)定的出臺(tái)與實(shí)施，進(jìn)一步推動(dòng)了謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)用，也為完善我國(guó)商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金制度添磚加瓦。

　　在2001年11月27日頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（僅外商投資銀行、外商獨(dú)資銀行、股份制銀行、上市銀行等適用），進(jìn)一步對(duì)《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》進(jìn)行了補(bǔ)充、完善，規(guī)定商業(yè)銀行按照貸款五級(jí)分類結(jié)果及時(shí)、足額在當(dāng)期損益中計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金，要求商業(yè)銀行對(duì)特定國(guó)家發(fā)放貸款在當(dāng)期損益中計(jì)提特種準(zhǔn)備金，要求商業(yè)銀行從稅后利潤(rùn)中提取一定比例的一般準(zhǔn)備金。同時(shí)，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》全面提出了資產(chǎn)減值的概念，規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。針對(duì)貸款損失的專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備僅僅是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的一部分，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還包括針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備、針對(duì)投資的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、針對(duì)固定資產(chǎn)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、針對(duì)無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。至此，不良資產(chǎn)的界定進(jìn)一步寬泛，針對(duì)不同性質(zhì)的不良資產(chǎn)分門別類地提取減值準(zhǔn)備金使準(zhǔn)備金制度更加科學(xué)化。

　�。ǘ�）存在的問題

　　應(yīng)該說，在人民銀行推行貸款五級(jí)分類制度改革的形勢(shì)下財(cái)政部及時(shí)頒布相應(yīng)的財(cái)務(wù)制度，是準(zhǔn)備金制度上的一次重大變革，意義深遠(yuǎn)。不僅在實(shí)施謹(jǐn)慎性原則上邁出了實(shí)質(zhì)性的步伐，而且進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌。然而，這一改革還存在一些未能解決的問題：

　　1.操作上存在自相矛盾之處�！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，一般準(zhǔn)備金稅后提取，專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特種準(zhǔn)備金在當(dāng)期損益中提取；而《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》卻規(guī)定，計(jì)提準(zhǔn)備金作為增加其他營(yíng)業(yè)支出處理。矛盾之處在于：前者規(guī)定了一般準(zhǔn)備金是稅后提取，后者規(guī)定的內(nèi)容均為稅前提取的概念。

　　2.存在操作上的不配套之處。一般準(zhǔn)備金規(guī)定了稅后提取，沒有明確提取比例的范圍界定，如是否允許不提？是否允許將稅后利潤(rùn)全部計(jì)提？也沒有明確計(jì)提的基數(shù)，是對(duì)部分貸款計(jì)提一般準(zhǔn)備金，還是對(duì)全部貸款計(jì)提一般準(zhǔn)備金？操作規(guī)定上的不配套將會(huì)影響商業(yè)銀行執(zhí)行新的準(zhǔn)備金制度。

　　四、2002年準(zhǔn)備金制度的進(jìn)一步完善

　　2002年4月2日，人民銀行頒布了《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》，對(duì)2001年準(zhǔn)備金制度改革措施在加強(qiáng)可操作性方面和與國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)接軌方面進(jìn)行了完善。

　�。ㄒ唬┲饕獌�(nèi)容

　　1.明確了各項(xiàng)準(zhǔn)備金的性質(zhì)。一般準(zhǔn)備金是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備。銀行提取的一般準(zhǔn)備金在計(jì)算資本充足率時(shí)，按《巴塞爾協(xié)議》的有關(guān)原則，納入銀行附屬資本。

　　專項(xiàng)準(zhǔn)備金是指根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》，對(duì)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按每筆貸款損失的程度計(jì)提的用于彌補(bǔ)專項(xiàng)損失的準(zhǔn)備。

　　特種準(zhǔn)備金指針對(duì)某一國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備。

　　2.規(guī)定了計(jì)提方法。一般準(zhǔn)備金按季計(jì)提，一般準(zhǔn)備金年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%.

　　專項(xiàng)準(zhǔn)備金按季計(jì)提。關(guān)注類貸款的計(jì)提比例為2%，次級(jí)類貸款的計(jì)提比例為25%，可疑類貸款的計(jì)提比例為50%，損失類貸款的計(jì)提比例為100%.其中次級(jí)類貸款和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備，其計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%.

　　特種準(zhǔn)備金按季計(jì)提。商業(yè)銀行根據(jù)不同類別（如國(guó)家、行業(yè)）貸款的特殊風(fēng)險(xiǎn)情況、風(fēng)險(xiǎn)損失概率及歷史經(jīng)驗(yàn)，自行確定計(jì)提比例。

　　3.規(guī)定貸款損失準(zhǔn)備金由銀行總行統(tǒng)一計(jì)提。

　　4.規(guī)定貸款損失準(zhǔn)備金必須根據(jù)貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度足額計(jì)提，提不足的不得進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配。同時(shí)還規(guī)定，國(guó)內(nèi)銀行無法一次提足的，可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況制定貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提與核銷方案，采取分年平均或逐年遞增（遞減）的方式，分年逐步提足各類準(zhǔn)備金，但最晚不超過2005年。

　　5.提出貸款準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　�。ǘ�）現(xiàn)實(shí)意義

　　2002年對(duì)準(zhǔn)備金制度的完善，解決了對(duì)一般準(zhǔn)備金、專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特種準(zhǔn)備金性質(zhì)的界定，也解決了可操作性問題，同時(shí)提出了兩個(gè)重要概念，即未提足準(zhǔn)備金的商業(yè)銀行不得進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配和貸款損失準(zhǔn)備金由總行統(tǒng)一計(jì)提。這預(yù)示著國(guó)家管理層已關(guān)注由于準(zhǔn)備金覆蓋面的不足而導(dǎo)致商業(yè)銀行虛盈實(shí)虧問題，也開始考慮跨國(guó)銀行在計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金存在的特殊問題。然而，這一時(shí)期的準(zhǔn)備金制度在實(shí)施上存在著制度上的障礙，即由于五級(jí)分類與一逾兩呆分類并行而出現(xiàn)的問題。

　　2001年人民銀行推行的貸款質(zhì)量五級(jí)分類法，實(shí)質(zhì)上是對(duì)“一逾兩呆”分類法的否定。但兩種分類法并行，在財(cái)會(huì)制度執(zhí)行上出現(xiàn)了新舊制度交替方面的混亂，尤其在未實(shí)施2001年版《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的國(guó)有商業(yè)銀行。

　　列舉如下：

　　1.財(cái)會(huì)制度規(guī)定，正常貸款和逾期貸款形成的應(yīng)收利息計(jì)入當(dāng)期損益，在表內(nèi)核算，“兩呆”貸款形成的應(yīng)收利息不計(jì)入損益表內(nèi)，在表外登記；但對(duì)“五級(jí)分類”項(xiàng)下的各類貸款形成的應(yīng)收利息如何處理，應(yīng)計(jì)貸款、非應(yīng)計(jì)貸款與“五級(jí)分類”項(xiàng)下的各類貸款存在怎樣的對(duì)應(yīng)關(guān)系？財(cái)會(huì)制度沒有規(guī)定。

　　2.按照財(cái)政部和人民銀行的新規(guī)定，準(zhǔn)備金的計(jì)提是按照資產(chǎn)質(zhì)量的五級(jí)分類結(jié)果計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金，按照國(guó)別風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、地區(qū)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提特種準(zhǔn)備金，按照貸款余額計(jì)提一般準(zhǔn)備金。對(duì)“一逾兩呆”的資產(chǎn)如何計(jì)提準(zhǔn)備金，新財(cái)會(huì)制度沒有規(guī)定。

　　3.目前商業(yè)銀行的呆賬核銷是按照財(cái)政部規(guī)定的呆賬認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核銷的，人民銀行的貸款質(zhì)量五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)中的損失類貸款又與財(cái)政部認(rèn)定的呆賬貸款標(biāo)準(zhǔn)存在差異，而且按照有關(guān)規(guī)定，損失類貸款要提取100%的專項(xiàng)準(zhǔn)備金。這里就出現(xiàn)了兩個(gè)問題，一是損失類貸款如何核銷？二是提取的100%專項(xiàng)準(zhǔn)備金如何使用？

　　4.雙線分類、雙線統(tǒng)計(jì)、雙線考核，不僅浪費(fèi)資源，而且也存在利用雙軌制做文章的問題。

　　五級(jí)分類制度和一逾兩呆制度具有排他性，上述問題都是兩種資產(chǎn)質(zhì)量分類存在差異而且并行造成的。如果五級(jí)分類制度優(yōu)于一逾兩呆制度，我們就應(yīng)廢一逾兩呆制、立五級(jí)分類制，并將相關(guān)的財(cái)會(huì)制度與五級(jí)分類制度掛鉤，切切實(shí)實(shí)貫徹五級(jí)分類制度指導(dǎo)下的財(cái)會(huì)制度和稅務(wù)制度。

　　五、銀監(jiān)會(huì)對(duì)規(guī)范準(zhǔn)備金制度的具體要求

　　中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“銀監(jiān)會(huì)”）于2003年11月頒發(fā)了《中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于推進(jìn)和完善貸款風(fēng)險(xiǎn)分類工作的通知》，之后又于2004年3月頒布了《商業(yè)銀行不良資產(chǎn)監(jiān)測(cè)和考核辦法》，對(duì)進(jìn)一步完善和規(guī)范準(zhǔn)備金制度提出了如下重要規(guī)定：

　�。ㄒ唬�擴(kuò)大了貸款質(zhì)量五級(jí)分類的資產(chǎn)范圍，將開出信用證、承兌、擔(dān)保和貸款承諾等表外業(yè)務(wù)納入其中。

　�。ǘ�）擴(kuò)大了貸款質(zhì)量五級(jí)分類的實(shí)施范圍，要求包括農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、城市信用合作機(jī)構(gòu)、信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司在內(nèi)的所有銀行金融機(jī)構(gòu)，從2004年起實(shí)行五級(jí)分類。

　�。ㄈ�）實(shí)行資產(chǎn)質(zhì)量分類的單軌制，要求已全面實(shí)施五級(jí)分類的銀行，從2004年起，停止執(zhí)行“一逾兩呆”分類。

　　（四）各金融機(jī)構(gòu)可自行制定各類非信貸資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分類方法，試行對(duì)非信貸資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分類，并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　�。ㄎ澹┪窗匆�(guī)定提足損失準(zhǔn)備金，或?qū)?001年以來新發(fā)生貸款未提足貸款損失準(zhǔn)備的銀行，從2003年起在核算利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)扣除應(yīng)提未提的損失準(zhǔn)備；當(dāng)年利潤(rùn)不足以扣除的，不得在賬面上反映利潤(rùn)。

　�。�六）對(duì)不良資產(chǎn)的監(jiān)測(cè)與考核的資產(chǎn)范圍包括貸款質(zhì)量、非信貸資產(chǎn)質(zhì)量和表外業(yè)務(wù)質(zhì)量。

　　銀監(jiān)會(huì)出臺(tái)上述兩政策在完善準(zhǔn)備金制度上的意義：一是將資產(chǎn)質(zhì)量的管理擴(kuò)大到全部的資產(chǎn)領(lǐng)域，不再留有管理上的死角；二是廢“一逾兩呆”制，實(shí)行五級(jí)分類的單軌制管理；三是將準(zhǔn)備金充足率與銀行損益公允性直接掛鉤。

　　六、對(duì)切實(shí)貫徹謹(jǐn)慎性原則，有效執(zhí)行準(zhǔn)備金制度的思考

　　從1993年我國(guó)正式建立商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度到2004年銀監(jiān)會(huì)出臺(tái)相關(guān)政策，我國(guó)的準(zhǔn)備金制度逐步完善，與國(guó)際通行做法的距離逐步縮小。但是要貫徹好準(zhǔn)備金制度，仍然存在許多困難，其中制度與政策本身還有一些需要進(jìn)一步完善之處，建議加快研究解決。本文提出一些建議，供參考：

　　（一）對(duì)準(zhǔn)備金的計(jì)提與使用存在脫節(jié)和不明確之處

　　新的準(zhǔn)備金制度規(guī)定了準(zhǔn)備金的計(jì)提方法，但對(duì)每一種準(zhǔn)備金的使用卻沒有相應(yīng)的規(guī)定，什么情況下使用一般準(zhǔn)備金什么情況下使用專項(xiàng)準(zhǔn)備金，什么情況下使用特種準(zhǔn)備金不太明確，只含糊地要求“發(fā)生貸款損失沖減已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備”。另一方面，在規(guī)定計(jì)提這三種準(zhǔn)備的比例上，存在一些邏輯上的模糊。例如，專項(xiàng)準(zhǔn)備金與特種準(zhǔn)備金在數(shù)量上是否存在相互的制約關(guān)系？如果銀行在某一行業(yè)的貸款提取了85%的專項(xiàng)準(zhǔn)備金，那么該銀行能否再對(duì)這一行業(yè)的貸款整體提取30%的特種準(zhǔn)備金？這些問題不明確，將制約著銀行積極嚴(yán)格地執(zhí)行新的準(zhǔn)備金制度，建議有關(guān)部門盡快給予明確。

　　（二）核銷呆賬環(huán)節(jié)應(yīng)該貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則

　　會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中有一條重要的定律，叫實(shí)質(zhì)重于形式，其主旨就是充分貫徹謹(jǐn)慎性原則，真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和損益，當(dāng)法律形式與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)發(fā)生不吻合時(shí)，以經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)為依據(jù)進(jìn)行核算。為此2001年11月27日財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。在目前我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的呆賬核銷工作，就存在著法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不吻合的問題，而現(xiàn)行的核呆制度注重法律形式，導(dǎo)致核呆難，許多實(shí)質(zhì)上的呆賬由于手續(xù)辦不下來，長(zhǎng)期掛賬，無法核銷。

　　2001年5月21日財(cái)政部頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》，規(guī)定了呆賬認(rèn)定的10條標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)規(guī)定了核銷呆賬必須提交的10類證明其確實(shí)為呆賬的材料。目前商業(yè)銀行在核銷呆賬工作上遇到了一些尷尬：一是對(duì)于一些實(shí)質(zhì)上的呆賬，為了讓經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式吻合（即辦理相應(yīng)的證明材料），銀行要花高昂的成本和漫長(zhǎng)的時(shí)間去辦理各種手續(xù)。二是對(duì)于一些實(shí)質(zhì)上的呆賬，由于種種原因無法完成各項(xiàng)手續(xù)，拿不到相應(yīng)的證明材料，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)無法與法律形式吻合，導(dǎo)致賬實(shí)表面上的相符而實(shí)質(zhì)上的不符。在呆賬核銷方面，《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》與《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則方面是不一致的。

　　在核呆工作上落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則有著深遠(yuǎn)的意義：一是保證商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況和損益真實(shí)可靠；二是降低商業(yè)銀行在核銷呆賬環(huán)節(jié)上的巨額成本；三可起到反腐倡廉的積極作用。但是如何改革多年來形成的核呆“手續(xù)”與程序，真正落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則，這是個(gè)不大也不小的題目，需要許多部門的通力合作。希望這一問題能引起政策制定機(jī)構(gòu)的高度重視。

　�。ㄈ�）細(xì)化總行統(tǒng)一計(jì)提準(zhǔn)備金的規(guī)定是當(dāng)務(wù)之急

　　對(duì)于準(zhǔn)備金由總行統(tǒng)一計(jì)提的規(guī)定很多人不理解，認(rèn)為不可操作，問題在于這條規(guī)定太籠統(tǒng)。我認(rèn)為，準(zhǔn)備金由總行統(tǒng)一計(jì)提是有層次界定的。

　　1.對(duì)于一般準(zhǔn)備金，應(yīng)規(guī)定由總行統(tǒng)一計(jì)提，分支機(jī)構(gòu)不得提取。因?yàn)橐话銣?zhǔn)備金不與具體項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)損失程度掛鉤，是抵御銀行不確定的總體風(fēng)險(xiǎn)，不是個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)，具有資本性質(zhì)，而且我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，一般準(zhǔn)備金屬于稅后利潤(rùn)的計(jì)提安排，因此應(yīng)該由法人統(tǒng)一計(jì)提；分支機(jī)構(gòu)不實(shí)際參與所得稅的計(jì)繳程序，不應(yīng)計(jì)提一般準(zhǔn)備金。但對(duì)于跨國(guó)商業(yè)銀行而言，考慮到有些國(guó)家或地區(qū)對(duì)于一般準(zhǔn)備金給予了一定比例的免稅優(yōu)惠政策，商業(yè)銀行的總行可以給予在這些國(guó)家或地區(qū)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)赜?jì)提一般準(zhǔn)備金的權(quán)限。

　　總行統(tǒng)一計(jì)提一般準(zhǔn)備金還出于正確量化分支機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)的考慮，因?yàn)橐话銣?zhǔn)備金的計(jì)提不是依據(jù)其經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的質(zhì)量，不反映資產(chǎn)的減值，由分支行計(jì)提一般準(zhǔn)備金將對(duì)其業(yè)績(jī)的反映產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　2.對(duì)于專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金，原則上應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)計(jì)提，不應(yīng)規(guī)定總行統(tǒng)一計(jì)提，但對(duì)于跨國(guó)商業(yè)銀行來說（如中國(guó)銀行），由總行統(tǒng)一計(jì)提有其特殊含義。

　　專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金的計(jì)提比例是與具體經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的質(zhì)量及估算的損失程度掛鉤，屬于營(yíng)業(yè)費(fèi)用性質(zhì)，由各個(gè)分支機(jī)構(gòu)計(jì)提該類準(zhǔn)備金可以真實(shí)反映出該機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而且由于其計(jì)提與使用直接與具體的項(xiàng)目掛鉤，操作和管理也是有效和簡(jiǎn)便的。如果總行有自營(yíng)業(yè)務(wù)，總行僅對(duì)其自營(yíng)部分計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金。

　　對(duì)于跨國(guó)銀行，專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特種準(zhǔn)備金的計(jì)提原則上也應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行。但跨國(guó)銀行有特殊的情況，即由于在海外的分支機(jī)構(gòu)須遵守所在國(guó)家或地區(qū)的各項(xiàng)規(guī)定，各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，對(duì)于不同級(jí)別的資產(chǎn)質(zhì)量所規(guī)定的計(jì)提比例也不同，享有的稅務(wù)政策也不同，所以在一家銀行體內(nèi)就存在較大程度的差異問題。對(duì)于一家跨國(guó)銀行來說，必須按照全行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)編制匯總報(bào)表與合并報(bào)表，必須按照總行制定的資產(chǎn)質(zhì)量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)提準(zhǔn)備金制度來衡量這家銀行的整體資產(chǎn)質(zhì)量狀況和準(zhǔn)備金的覆蓋程度。為解決設(shè)在不同國(guó)家和地區(qū)分支機(jī)構(gòu)的這些差異，只有按照總行的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，編制全行（集團(tuán)）匯總報(bào)表和合并報(bào)表，將海外各個(gè)分支機(jī)構(gòu)按照屬地規(guī)定在當(dāng)?shù)匾烟崛��?shù)與總行規(guī)定計(jì)提比例的應(yīng)提取數(shù)進(jìn)行比較，其差額遵循從嚴(yán)原則，由總行統(tǒng)一補(bǔ)提（從嚴(yán)原則要求，總行依據(jù)所在國(guó)規(guī)定制定的準(zhǔn)備金政策與海外分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)執(zhí)行的準(zhǔn)備金制度進(jìn)行比較：若由于海外機(jī)構(gòu)所在國(guó)制度嚴(yán)格而導(dǎo)致計(jì)提金額高于總行規(guī)定的計(jì)提金額，總行不能沖減已計(jì)提金額；若由于海外機(jī)構(gòu)所在國(guó)制度寬松而導(dǎo)致計(jì)提金額低于總行規(guī)定的計(jì)提金額，總行應(yīng)補(bǔ)提準(zhǔn)備金）。

　　3.必須解決稅務(wù)處理問題。如果一般準(zhǔn)備金由總行統(tǒng)一計(jì)提，就必須研究解決跨國(guó)銀行的海外分支機(jī)構(gòu)計(jì)提一般準(zhǔn)備金的免稅政策與國(guó)內(nèi)稅務(wù)政策存在差額的稅務(wù)處理問題。對(duì)于專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特種準(zhǔn)備金的計(jì)提，必須研究解決跨國(guó)銀行的海外分支機(jī)構(gòu)與總行所在國(guó)由于資產(chǎn)質(zhì)量分類標(biāo)準(zhǔn)不一致和計(jì)提比例不一致導(dǎo)致差額補(bǔ)提的稅務(wù)處理問題。如果稅務(wù)問題不解決，總行統(tǒng)一計(jì)提準(zhǔn)備金的規(guī)定也會(huì)落空。

　　（四）必須抓好實(shí)施新準(zhǔn)備金制度的基礎(chǔ)工作

　　新準(zhǔn)備金制度的實(shí)施需要許多基礎(chǔ)工作的落實(shí)，否則制度的實(shí)施缺少依據(jù)，例如專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提需要資產(chǎn)質(zhì)量五級(jí)分類的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為依據(jù)。新的準(zhǔn)備金制度出臺(tái)已有一段時(shí)間了，但是提取特種準(zhǔn)備金的銀行很少，可能有許多原因。我認(rèn)為，對(duì)某一國(guó)家、某一地區(qū)、某一行業(yè)或某一類貸款的整體風(fēng)險(xiǎn)分析和整體風(fēng)險(xiǎn)損失計(jì)量的基礎(chǔ)工作不到位、甚至還沒有做是關(guān)鍵原因之一。還有諸如上述涉及的總行統(tǒng)一計(jì)提準(zhǔn)備金的細(xì)化問題，與稅務(wù)部門溝通、研究、落實(shí)準(zhǔn)備金管理環(huán)節(jié)的稅務(wù)問題，甚至包括會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置問題，等等。這些基礎(chǔ)性工作很具體，但它是新準(zhǔn)備金制度能否有效實(shí)施的關(guān)鍵性細(xì)節(jié)，細(xì)節(jié)往往決定成敗。

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