[摘要]本文將我國《企業(yè)會計準則———終止經(jīng)營（征求意見稿）》與國際會計準則、美國財務會計準則、英國會計準則、澳大利亞會計準則、中國香港會計準則在終止經(jīng)營的界定、確認和計量以及列報和披露等方面進行對比，并對我國終止經(jīng)營會計準則的修訂提出幾點思考。

　　[關鍵詞]終止經(jīng)營；確認和計量；列報和披露

　　我國財政部于2002年11月8日發(fā)布了《企業(yè)會計準則———終止經(jīng)營（征求意見稿）》。本文將該準則與《國際會計準則第35號———中止經(jīng)營》（IAS35）、美國《財務會計準則公告第144號———長期資產(chǎn)減值與處置會計》（FAS144）、英國《會計準則第3號———財務報告業(yè)績》（FRS3）、澳大利亞《會計準則第1042號———終止經(jīng)營》（AASB1042）、中國香港《會計準則第33條———終止經(jīng)營》（SSAP33）在終止經(jīng)營的界定、確認和計量以及列報和披露三個方面進行對比，并對我國終止經(jīng)營會計準則提出意見和建議。

　　一、終止經(jīng)營的界定

　　在終止經(jīng)營的界定上，目前存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，終止經(jīng)營是指業(yè)務的終止經(jīng)營，不僅僅局限于分部的終止經(jīng)營。持這一觀點的有國際會計準則（IAS35）、澳大利亞會計準則（AASB1042）、美國財務會計準則公告（FAS144）。另一種觀點認為，終止經(jīng)營是指分部的終止經(jīng)營，如美國《會計原則委員會意見書第30號》（APBOpinion30）。

　　終止經(jīng)營的界定是終止經(jīng)營會計規(guī)范的關鍵和難點，其在理論與實務上需要明確：終止經(jīng)營的對象（客體界定）；被界定為終止經(jīng)營的客體應通過哪些方式、具備哪些特征（特征界定）；何時對該客體按終止經(jīng)營進行會計處理（時間界定）。

　?。ㄒ唬┛腕w界定

　　IAS35規(guī)定，終止經(jīng)營指滿足一定條件的企業(yè)的組成部分?！敖M成部分”是指一個獨立的主要業(yè)務或一個主要經(jīng)營地區(qū)。通常來說，滿足終止經(jīng)營條件的客體有：

　　1.《國際會計準則第14號———分部報告》（IAS14）中定義的：（1）應報告業(yè)務分部或地區(qū)分部；（2）分部的一部分；（3）允許但不要求將垂直結合經(jīng)營的不同階段認定為單獨的產(chǎn)業(yè)分部。

　　2.對于在單個業(yè)務或地區(qū)分部經(jīng)營的企業(yè)，雖然這種企業(yè)不報告分部信息，但其主要產(chǎn)品或勞務業(yè)務也屬于終止經(jīng)營的客體。

　　3.被逐步取消的一條生產(chǎn)線或一項服務等。

　　4.在某項持續(xù)業(yè)務中被中止的數(shù)項產(chǎn)品（有時這個過程相對較短）。

　　5.從一個地區(qū)被移至另一個地區(qū)的某項特定業(yè)務的一些生產(chǎn)或銷售活動。

　　6.為改進生產(chǎn)或節(jié)約其他成本而關閉的某項設備。

　　7.出售經(jīng)營活動與母公司或其他子公司相似的子公司。

　　FAS144規(guī)定，終止經(jīng)營是指滿足一定條件的企業(yè)組成部分的經(jīng)營，“企業(yè)組成部分”可以是《財務會計準則公告第131號———企業(yè)分部和相關信息的披露》（FAS131）中定義的報告分部、《財務會計準則公告第142號———商譽及其他無形資產(chǎn)》（FAS142）中定義的報告單位、一個子公司或一項資產(chǎn)組合（一項資產(chǎn)組合指與企業(yè)其他資產(chǎn)或負債的現(xiàn)金流量大體獨立的、可辨認的最小現(xiàn)金流量單位）。

　　FRS3規(guī)定，終止經(jīng)營指滿足一定條件的被出售或被終止的經(jīng)營，出售或終止表示經(jīng)營設備的重大減少。

　　AASB1042和SSAP33作了與IAS35一致的規(guī)定。

　　我國《企業(yè)會計準則———終止經(jīng)營（征求意見稿）》對終止經(jīng)營的客體范圍界定與IAS35的原則規(guī)定基本一致，即指一個獨立的主要業(yè)務范圍或一個主要經(jīng)營地區(qū)的企業(yè)組成部分，但沒有像IAS35那樣在準則中進一步說明具體包括哪些情況?？梢?，在客體的界定方面，雖然各國準則文字表述有差別，但內涵基本相同。相對而言，F(xiàn)RS3界定的范圍更加寬松一些，即可以是經(jīng)營設備的重大減少。需要說明的是，2004年3月31日發(fā)布，2005年1月1日生效的《國際財務報告準則第5號———為銷售而持有和終止經(jīng)營的非流動資產(chǎn)》（IFRS5）中所提到的終止經(jīng)營的客體和IAS35一致，并且，只要企業(yè)實際上已經(jīng)處置符合定義中規(guī)定的條件或者符合“為銷售而持有”的標準，即為終止經(jīng)營。

　　（二）特征界定

　　IAS35規(guī)定：1.被終止經(jīng)營的“企業(yè)組成部分”必須按一項單獨計劃進行，具體包括：（1）企業(yè)實質上對該組成部分進行整體處置，如在一項單獨交易中出售該部分，拆分該部分或以該部分的所有權換入其他企業(yè)的股份后分給企業(yè)的股東；（2）對該部分進行逐項處置，如逐項出售該部分的資產(chǎn)及清償其債務；（3）通過放棄來終止該部分。2.“企業(yè)組成部分”代表一個獨立的主要業(yè)務范圍或某個主要經(jīng)營地區(qū)。3.該部分在經(jīng)營上和編制財務報告時能與其他經(jīng)營區(qū)分開來。

　　FAS144規(guī)定：1.終止經(jīng)營是指企業(yè)組成部分的經(jīng)營出現(xiàn)下述兩種情況之一：（1）已出售、放棄、分拆或其他處置；（2）被歸屬于“為出售而持有”；2.“企業(yè)組成部分”在經(jīng)營和財產(chǎn)報告時能在經(jīng)營和現(xiàn)金流量方面被清晰地區(qū)分；3.歸類為“為出售而持有”的企業(yè)組成部分應同時滿足下列條件：（1）管理當局有權批準出售企業(yè)組成部分計劃的行動承諾；（2）企業(yè)組成部分可以即刻出售；（3）完成出售的行動計劃已經(jīng)著手進行；（4）出售是可能的并預期將在一個年度內完成；（5）企業(yè)組成部分在市場有著與其現(xiàn)行公允價相關的合理價格；（6）出售計劃不可能有重大變化或被撤銷。

　　FRS3規(guī)定：1.出售或終止對企業(yè)經(jīng)營報告的關鍵點和性質有重要影響，并在從一個特別市場（無論是業(yè)務或地區(qū)分類）撤出或從一個持續(xù)的市場進行重大的調整，出售或終止代表了在經(jīng)營設備上的重大減少；2.出售或終止部分資產(chǎn)、負債、成果和活動能在實體上、經(jīng)營上和財務報告方面進行清楚的區(qū)分；3.一項出售或終止被分類為終止經(jīng)營，它必須是撤出一特定市場或在一持續(xù)市場上的重大縮減活動的戰(zhàn)略決策結果；4.出售或終止在本期內或在下一個期間開始后三個月和報表批準日的較早者之前完成；如果是終止，以前的活動已經(jīng)永久停止。

　　AASB1042規(guī)定：1.企業(yè)按一項單獨計劃整體處置該經(jīng)營；2.該經(jīng)營在經(jīng)營上和編制財務報告時能被區(qū)分。此外，AASB1042還特別強調，該終止經(jīng)營不適用于政府部門的終止經(jīng)營活動。而其他準則則認為終止經(jīng)營適用于所有企業(yè)的終止經(jīng)營活動。

　　SSAP33和我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿作了與IAS35相同的規(guī)定?？梢?，在特征界定方面，IAS35、AASB1042、SSAP33和我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿均明確要求“必須存在一項單獨的終止經(jīng)營計劃”，否則不能稱其為終止經(jīng)營。而FAS144和FRS3則分別用了“管理當局的行動承諾”和“戰(zhàn)略決策結果”等表述，它們更為注重經(jīng)濟實質，要求運用一定的職業(yè)判斷。此外，F(xiàn)AS144還要求區(qū)分“已出售、放棄、分拆或其他處置”和“為出售而持有”這兩種不同情況。但是，這一條件是否能得到滿足，在很大程度上受到企業(yè)管理當局主觀意志的影響。

　?。ㄈr間界定

　　IAS35規(guī)定，初始披露事項指以下兩個事項中較早發(fā)生者：1.企業(yè)就歸屬于終止經(jīng)營的幾乎所有資產(chǎn)簽訂了一項約束性銷售協(xié)議；2.企業(yè)董事會或類似管理機構批準了一項詳細、正式的終止經(jīng)營計劃，并公告了該項計劃。如果初始披露事項發(fā)生在企業(yè)財務報告期結束后，但在財務報表批準報出之前，那么這些財務報表就應其所涵蓋的期間提供終止經(jīng)營的披露。

　　FAS144規(guī)定：1.對于不是通過出售的企業(yè)組成部分（即“非為出售而持有”的部分）在處置完成之前，應繼續(xù)按持續(xù)經(jīng)營進行分類和賬務處理；2.對于已被處置（指“非為出售而持有”的部分）或歸屬于“為出售而持有”的企業(yè)組成部分的經(jīng)營結果，在同時滿足下列條件時，應按終止經(jīng)營披露：（1）組成部分的經(jīng)營和現(xiàn)金流量已經(jīng)或即將從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中刪除；（2）處置后，企業(yè)沒有任何重大業(yè)務后續(xù)涉及該組成部分；（3）出售是可能的并預期在一個年度內完成。（3）如果在資產(chǎn)負債表日后、財務報表報出日前才符合前述的“為出售而持有”的標準，則該組成部分應在報表中按持續(xù)經(jīng)營歸類。

　　FRS3規(guī)定：1.終止經(jīng)營在當報告主體有證據(jù)說明出售或終止的承諾時確認，這將會由一項約束性銷售合同來證明出售，由一個企業(yè)不能正當撤銷的詳細正式的終止計劃來證明終止經(jīng)營；2.出售或終止在本期內或在下一期間開始后三個月和報表批準日的較早者之前完成；如果是終止，以前的活動已經(jīng)永久停止。如果在資產(chǎn)負債日后、財務報表報出日前才符合前述的“為出售而持有”的標準，則該組成部分應在報表中按持續(xù)經(jīng)營歸類。

　　AASB1042、SSAP33和我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿作了與IAS35一致的規(guī)定。可見，在終止經(jīng)營的時間界定上存在明顯的差異。IAS35、AASB1042、SSAP33和我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿對終止經(jīng)營的認定時間要求從一項約束性銷售協(xié)議簽定之時或一個詳細的、正式的計劃公布之時開始，而不是到資產(chǎn)出售或負債清償過程結束時才認定。而FAS144則采用了“雙重標準”，即針對不同情況作不同規(guī)定，對“非為出售而持有”的部分采用“已終止經(jīng)營”，意指終止的確認只能在或接近于某一終止經(jīng)營過程的終點。而對“為出售而持有”部分則采用“現(xiàn)在終止經(jīng)營”，同時也明確規(guī)定了時間要求。此外，對在資產(chǎn)負債表日后、財務報表報出日前才符合終止經(jīng)營標準的經(jīng)營，F(xiàn)AS144要求在報表中按持續(xù)經(jīng)營歸類，而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我國的終止經(jīng)營會計準則征求意見稿都明確要求按終止經(jīng)營進行列報或披露。

　　值得注意的是，2000年12月ASB公布了第22號財務報告草案“財務報告準則第3號《報告財務業(yè)績》的修改”。該草案建議的標準中放松了對報告“已終止經(jīng)營”的時間限制，與IAS35對終止經(jīng)營披露的時間界定相一致。相對而言，在時間界定方面，F(xiàn)AS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我國的終止經(jīng)營會計準則征求意見稿的要求要苛刻。筆者認為，我國在制定準則時可再作詳細的時間上的說明，以增強其操作性及更好地反映經(jīng)濟實質。

　　綜合客體、特征和時間三個方面的比較，筆者認為，終止經(jīng)營是指企業(yè)的一個業(yè)務分部或地區(qū)分部，在可預見的將來不會持續(xù)經(jīng)營下去，并按照單一計劃進行實質性整體處置、零星處置或放棄而終止。

　　二、終止經(jīng)營的確認和計量

　　終止經(jīng)營的確認和計量，國際上有兩種模式：一種是終止經(jīng)營準則僅規(guī)定終止經(jīng)營信息的披露，其確認和計量由其他準則予以規(guī)范。這樣實質上終止經(jīng)營準則就僅僅是一部披露準則，采用這種模式的有國際會計準則。另一種模式是終止經(jīng)營準則既規(guī)范終止經(jīng)營信息的披露，又規(guī)范相關的確認和計量，如國際會計準則理事會的《原則公告草稿》（DSOP）。另FAS144將終止經(jīng)營作為長期資產(chǎn)處置的內容來規(guī)范，故對終止經(jīng)營的有關確認和計量原則作了明確的規(guī)定。如FAS144指出，被歸為為出售而持有的企業(yè)組成部分應以賬面價值或公允價值減去完成處置增加的直接成本后的較低者計量。未來預期的經(jīng)營損失排除在出售的直接成本之外，不應間接地通過減少賬面價值或公允價值減去完成處置增加的直接成本后的較低者確認。FAS144還取消了《財務會計準則公告第121號———固定資產(chǎn)減值或出售會計》（FAS121）中終止經(jīng)營資產(chǎn)減值應合理分攤商譽的規(guī)定，對商譽不再攤銷，而是每年進行減值測試與FAS142保持一致。

　　FRS3、AASB1042與IAS35類似，屬于列報和披露準則，故對終止經(jīng)營的有關確認和計量也未專門作出新的規(guī)定，但IAS35和FRS3都對終止經(jīng)營有關的資產(chǎn)減值、準備的確認和計量等做了規(guī)定。此外，IAS35和FRS3對終止經(jīng)營的資產(chǎn)賬面金額允許包含可以合理分攤的商譽金額。SSAP33也屬于列報和披露原則。

　　我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿考慮到會計準則體系的不斷完善以及準則體系的完整性，傾向于第一種模式。

　　三、終止經(jīng)營信息的列報與披露

　　（一）列報和披露的內容

　　IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042、SSAP33和我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿對終止經(jīng)營信息的列報與披露的內容取得了一致的看法，都規(guī)定應列報與披露與終止經(jīng)營相關的以下信息：1.對終止經(jīng)營的說明（描述）；2.按《IAS14———分布報告》規(guī)定的業(yè)務分部或地區(qū)分部；3.初始披露事項的發(fā)生日期和性質；4.如果終止經(jīng)營預期完成的日期或期間已知或可確認，則應當披露這一日期或期間；5.資產(chǎn)負債表日待處置資產(chǎn)的賬面價值總額和待清償負債的賬面價值總額；6.終止經(jīng)營在正?；顒又兴a(chǎn)生的收入、費用、利潤或損失的金額，以及所得稅的費用；7.可歸屬于終止經(jīng)營的經(jīng)營、投資和籌資活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量的金額。

　　（二）列報和披露的方式

　　終止經(jīng)營信息的披露有兩種處理方式：一是有關終止經(jīng)營的信息既在會計報表中列示，同時亦在會計報表附注中披露。采用此種方式的有IAS35、FAS144、FRS3和AASB1042.二是有關終止經(jīng)營的信息僅在會計報表附注中披露。我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿為了與即將發(fā)布的《企業(yè)會計準則———財務報告的列報》有關披露的定義保持一致，傾向于第二種方式。SSAP33則認為要視情況而定。

　　終止經(jīng)營的結果在利潤表中列示是否應由《終止經(jīng)營準則》直接規(guī)范，目前國際上也存在兩種不同的觀點：一是有關終止經(jīng)營結果在利潤表中不應作為非常項目列示，但應由終止經(jīng)營準則規(guī)范，如國際會計準則；二是有關終止經(jīng)營的結果在利潤表中不應作為非常項目列示，但應由其他會計準則規(guī)范，如財務報告的列報準則、固定資產(chǎn)準則等。

　　國際會計準則及各國會計準則對于終止經(jīng)營的結果在利潤表中是否作為非常項目列報已基本上取得了一致的看法。IAS35規(guī)定，對于終止經(jīng)營中因資產(chǎn)處置或負債清償而確認的稅前利得或損失金額應在收益表內列報；FAS144允許企業(yè)在收益表或報表附注中進行選擇；FRS3明確要求在損益表中單列；AASB1042、SSAP33均作了相似的規(guī)定。IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042和SSAP33均要求每一期間的收益表應全部重新分類以使持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營分開披露。此外，F(xiàn)AS144規(guī)定，本期和以前期間的收益表應報告包括終止經(jīng)營信息的結果，作為收益的一個獨立部分，在非常項目和會計差異累積影響之前列報。FRS3規(guī)定，處置利得或損失應在損益表中的利息之前、經(jīng)營利潤之后單獨披露。另外，如果企業(yè)撤銷終止經(jīng)營計劃， AASB1042規(guī)定必須在財務報告中至少披露以下兩方面的內容：1.撤銷終止經(jīng)營的原因；2.撤銷該終止經(jīng)營對企業(yè)資產(chǎn)、負債、利潤和費用的影響。IAS35、FAS144、FRS3、SS AP33和我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿均未對企業(yè)撤銷終止經(jīng)營計劃的披露內容作詳細的規(guī)定。

　　我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿規(guī)定，終止經(jīng)營的披露僅指在會計報表附注中披露，不涉及在會計報表中的列示。有關終止經(jīng)營結果在利潤表中的列示，由財務報告的列報準則或其他準則作出規(guī)定。所以，為了保持與即將發(fā)布的《企業(yè)會計準則———財務報告列報》有關披露定義的一致性，終止經(jīng)營會計準則征求意見稿主要針對終止經(jīng)營事項的發(fā)生、變化和處置或開始處置作了不同的披露要求，屬于披露準則。另外，在我國由于管理當局對于終止經(jīng)營具有明顯的控制力，表現(xiàn)在終止經(jīng)營必須以企業(yè)管理當局出售或以其他方式處置經(jīng)營業(yè)務主要部分的單項計劃為基礎，因此，它不符合非常項目的定義，不能將終止經(jīng)營的結果在非常項目中進行列示，而只能包括在正常經(jīng)營項下面。綜上所述，終止經(jīng)營的結果不應在利潤表的非常項目中列示。

　　四、對終止經(jīng)營會計準則的幾點思考

　?。ㄒ唬┙K止經(jīng)營會計準則的語言表達

　　我國會計準則是以國際會計準則為藍本的，終止經(jīng)營會計準則征求意見稿也基本上是從國際會計準則直接翻譯過來的，而目前我國會計人員的專業(yè)素質還達不到國際水準，這將影響我國會計人員對準則的理解，而理解的偏差又涉及到會計準則的可操作性，并在一定程度上給會計信息披露帶來影響。因此，筆者認為，我國在制定終止經(jīng)營會計準則時，語言應中國化，力求通俗易懂，符合中國人的思維習慣和閱讀習慣，同時也要科學嚴密，不能像征求意見稿那樣顯得非常深奧，語義晦澀難懂，讓人費解。需要注意的是，在實際工作當中，應用此會計準則的人員主要是企業(yè)的會計人員，而不是制定此會計準則的專家，因此通俗的語言表達是非常重要的。

　?。ǘ┙K止經(jīng)營會計準則的目的

　　終止經(jīng)營會計準則的目的是為了規(guī)范企業(yè)終止經(jīng)營的信息披露，提高會計信息的真實性和完整性，進一步完善我國的會計準則體系。其最終目的是向財務報告使用者提供能更好預測企業(yè)未來業(yè)績的信息。會計人員在應用此會計準則時是以反映企業(yè)的經(jīng)濟實質為目的，這關系到對企業(yè)業(yè)績的評價問題。如果即將出臺的會計準則存在一些漏洞，則很有可能成為某些企業(yè)管理當局為試圖達到某種目的的工具，這必將留下很大的隱患。因此，我國在制定終止經(jīng)營會計準則時，對終止經(jīng)營的界定要力求清楚明白，應盡量避免受管理當局主觀意志的影響，不讓其有空可鉆。

　?。ㄈ┙K止經(jīng)營會計準則的內容

　　我國在正式發(fā)布的終止經(jīng)營會計準則中，應對其內容作一些詳細的說明。終止經(jīng)營會計準則征求意見稿基本上是在參照國際會計準則的基礎上制定出來的，但并沒有像國際會計準則那樣作相關的說明，這在具體實施時是難以操作的。對于企業(yè)撤銷終止經(jīng)營計劃的內容，我國的終止經(jīng)營會計準則征求意見稿并沒有作相關的規(guī)定，這為以后會計準則的運作增加了難度。筆者認為，列示撤銷終止經(jīng)營計劃的會計操作方法是很有必要的。

　?。ㄋ模┙K止經(jīng)營會計準則的質量

　　我國終止經(jīng)營會計準則征求意見稿選擇終止經(jīng)營涉及到的各項經(jīng)濟業(yè)務的確認和計量留待其他會計準則進行規(guī)范。不可否認，這一模式的選擇將有利于我國會計準則體系內的相互協(xié)調，不會造成準則之間的相互矛盾。但是，終止經(jīng)營的確認和計量需要引用其他會計準則，這無疑增加了會計準則之間的相互依賴性。目前我國的會計體系建設還在探索，會計準則體系的建設也不夠完善，終止經(jīng)營的披露質量將會受到很大的影響。因此，筆者認為，在制定我國終止經(jīng)營會計準則的同時，還應重視其他會計準則的建設與配套，這樣才能確保終止經(jīng)營會計準則的質量。

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