表外業(yè)務(wù)是80年代西方國家銀行業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)。80年代初以來，西方各國銀行間競爭日益激烈，存貸利差縮小，信貸風(fēng)險(xiǎn)加大，資本管制加強(qiáng)，使得眾多的銀行紛紛尋求它路，表外業(yè)務(wù)就成了西方商業(yè)銀行發(fā)展業(yè)務(wù)和擴(kuò)大盈利的一個(gè)重要手段。近二十幾年來，表外業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，其速度和規(guī)模已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了表內(nèi)業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)的崛起，給面臨困境的西方商業(yè)銀行帶來了很多發(fā)展機(jī)會，將銀行業(yè)從低谷中解脫出來，并為之提供了有效的盈利手段。

　　表外業(yè)務(wù)能夠?yàn)殂y行帶來一定的收益，但也意味著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。近年來，國外一些銀行因操作衍生金融工具不當(dāng)而蒙受巨額虧損、乃至倒閉的案例比比皆是。我國金融業(yè)也存在著大量的表外業(yè)務(wù)，其中絕大多數(shù)屬于或有事項(xiàng)，如各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票等等，期貨等衍生金融工具也在嘗試。然而，由于表外業(yè)務(wù)不能滿足傳統(tǒng)意義上的定義、確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)而無法在會計(jì)報(bào)表中予以反映，其透明度低，金融管理部門難以準(zhǔn)確把握其風(fēng)險(xiǎn)，因此給銀行自身的經(jīng)營管理帶來了極大的困難�；�于這些局限性，表外業(yè)務(wù)信息披露就成了世界各國商業(yè)銀行普遍面臨的一個(gè)重要問題。從國際金融界的角度看，加強(qiáng)對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的信息披露，進(jìn)一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢所趨。

　　一、巴塞爾協(xié)議的有關(guān)規(guī)定及我們的差距

　　巴塞爾委員會作為國際銀行監(jiān)管領(lǐng)域最重要的組織，近年來就銀行監(jiān)管問題發(fā)布了一系列標(biāo)準(zhǔn)、原則和建議，這些標(biāo)準(zhǔn)、原則和建議常常成為世界發(fā)達(dá)國家共同遵守的標(biāo)準(zhǔn)。在這些標(biāo)準(zhǔn)、原則和建議中，幾乎都涉及到關(guān)于銀行表外信息的披露問題。如1995年與證券委國際組織聯(lián)合發(fā)布的《銀行和證券公司衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)監(jiān)管信息框架》、1995年11月發(fā)布的《銀行和證券公司交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)公開信息披露》、1996年11月發(fā)布的《銀行和證券公司交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)信息披露調(diào)查》、1997年11月發(fā)布的《銀行和證券公司交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)信息披露調(diào)查》、1998年 9月發(fā)布的《增強(qiáng)銀行透明度》、1999年2月發(fā)布的《銀行和證券公司交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)公開信息披露建議》、1999年12月發(fā)布的《銀行和證券公司交易和衍生產(chǎn)品交易信息披露》等。上述規(guī)定對我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露特別是衍生產(chǎn)品的信息披露給出了具體的要求。這些規(guī)定和建議總的指導(dǎo)思想有兩點(diǎn)：

　　（1）金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向其財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供表外業(yè)務(wù)特別是衍生產(chǎn)品交易活動的清晰概況。金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該從定性和定量兩方面披露其表外業(yè)務(wù)特別是衍生產(chǎn)品交易活動的范圍和性質(zhì)，披露其所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)管理方法。

　　（2）金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該披露其內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)衡量方法和管理體現(xiàn)，這有助于金融機(jī)構(gòu)間相互跟蹤和效仿不斷發(fā)展變化的市場活動，確保信息披露的有效性。1998年底，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會通過了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，該準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)包括衍生交易工具在內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。

　　我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)起步較晚，既缺乏理論上的研究，也缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)。具體表現(xiàn)在：

　　首先，缺乏對信息披露的具體規(guī)范。我國商業(yè)銀行在表外信息披露上遵循的規(guī)范體現(xiàn)在各項(xiàng)法律規(guī)章制度中。如《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》、《會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《商業(yè)銀行法》、《股份有限公司會計(jì)制度》及《公開發(fā)行證券公司披露編報(bào)規(guī)則第2號》等。上述法律法規(guī)除了證監(jiān)會編報(bào)規(guī)則第2號外，其他法律法規(guī)對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露的要求幾乎都是原則性的，沒有具體要求。對于披露問題，這些法規(guī)多在披露時(shí)間、報(bào)送對象、編制過程等方面有所要求。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《金融企業(yè)會計(jì)制度》等一類的規(guī)范，則主要是會計(jì)規(guī)范，而不是對所披露信息的具體要求�？傊�，我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露目前幾乎沒有適當(dāng)?shù)囊?guī)范可遵循。對于上市銀行，信息披露規(guī)范主要來自證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司披露編報(bào)規(guī)則第2號-商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》、《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號-商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和財(cái)政部發(fā)布的《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》。這些規(guī)定，特別是證監(jiān)會的規(guī)定，是目前我國對商業(yè)銀行信息披露提出的最具體、也是最嚴(yán)格的規(guī)定，但是，它們只適用于上市銀行，而不適用于其他商業(yè)銀行。因此造成各商業(yè)銀行的做法各不相同。如對子衍生產(chǎn)品交易，有些銀行將其全部放在表外，有些銀行將部分放在表外。

　　其次，缺乏對風(fēng)險(xiǎn)管理的定量信息。巴塞爾委員會主張加強(qiáng)對表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的信息披露，且要求銀行針對信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)以及流動性風(fēng)險(xiǎn)提供充分的定性及定量信息，對于操作風(fēng)險(xiǎn)與法律風(fēng)險(xiǎn)等不易于量化的風(fēng)險(xiǎn)，則要求披露有關(guān)的定性信息。由于我們在風(fēng)險(xiǎn)管理方面起步較晚，衡量、監(jiān)測風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)與方法掌握不多，缺乏大量的管理數(shù)據(jù)，因此，無法提供國際標(biāo)準(zhǔn)要求的大部分定量信息。

　　另外，缺乏對會計(jì)報(bào)表附注的重視。按照現(xiàn)行的做法，表外業(yè)務(wù)基本上應(yīng)反映在會計(jì)報(bào)表附注中，而我國商業(yè)銀行普遍缺乏對會計(jì)報(bào)表附注的重視。許多銀行會計(jì)報(bào)表附注只有十幾項(xiàng)，有的銀行甚至國有獨(dú)資商業(yè)銀行也只有1、2項(xiàng)，有的一些城市地方商業(yè)銀行則干脆就沒有。報(bào)表附注的披露不充分將直接影響信息披露質(zhì)量，導(dǎo)致信息披露存在較大缺口。

　　二、加強(qiáng)表外業(yè)務(wù)信息披露的對策建議

　　按照巴塞爾委員會以及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的規(guī)定，將表外業(yè)務(wù)特別是風(fēng)險(xiǎn)較大的金融衍生產(chǎn)品在表內(nèi)確認(rèn)并在當(dāng)期損益中確認(rèn)公允價(jià)值的變化應(yīng)該是對其進(jìn)行會計(jì)核算的發(fā)展方向。但是，由于表外業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，對其進(jìn)行會計(jì)核算十分困難，因此目前大多數(shù)國家對表外業(yè)務(wù)仍是以會計(jì)披露為主。我國的表外業(yè)務(wù)發(fā)展尚處于起步階段，既缺乏經(jīng)驗(yàn)，又沒有具體的規(guī)范要求，短期內(nèi)要求在表內(nèi)確認(rèn)會帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況逐步地完善。現(xiàn)階段仍以表外披露為主，但應(yīng)對其信息披露的原則、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容及方式進(jìn)一步規(guī)范。

　　第一是規(guī)范披露的原則。信息披露是否真實(shí)，這是當(dāng)今全社會普遍關(guān)注的問題。表外業(yè)務(wù)作為商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要組成部分，對它的披露也應(yīng)當(dāng)遵循真實(shí)性的原則。所謂真實(shí)性，應(yīng)當(dāng)包括：（1）有用性，即披露的信息在決策上有用，能夠滿足使用者的需求，增加使用者對金融信息的了解，降低投資者決策盲目性和風(fēng)險(xiǎn)。（2）相關(guān)性，即信息披露不能一廂情愿地主觀決定，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場用戶的需求，規(guī)范信息披露的形式、數(shù)量和質(zhì)量。（3）可靠性，即披露信息必須可靠，不能錯(cuò)誤引導(dǎo)用戶的判斷，不能進(jìn)行虛假的誤導(dǎo)性陳述，也不得有重大遺漏人動中立性，即信息的產(chǎn)生過程及結(jié)果不能有特定的偏向，不能在客觀的信息上附加某種主觀色彩以滿足特定信息使用者的需要，否則信息的真實(shí)性就會受到質(zhì)疑。當(dāng)然，對表外信息披露的真實(shí)性并不等于精確性。因?yàn)楸硗鈽I(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性以及對其核算的局限性，決定了對表外業(yè)務(wù)信息披露具有一定的模糊性。

　　第二是規(guī)范披露的標(biāo)準(zhǔn)。（1）針對不同發(fā)展水平的銀行，提出不同的披露標(biāo)準(zhǔn)。全國性銀行比地方性銀行披露信息要求多，股份制銀行比非股份制銀行披露要求多，上市銀行比非上市銀行披露要求多。上市銀行的信息披露以證監(jiān)會《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號-商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》為依據(jù)。對非上市銀行應(yīng)針對其特點(diǎn)和監(jiān)管要求制定相應(yīng)的報(bào)表附注規(guī)定。（2）信息披露的數(shù)量，要本著規(guī)模大的銀行多于規(guī)模小的銀行、股份制銀行多于非股份制銀行、上市銀行多于非上市銀行、全國性銀行多于地方性銀行的標(biāo)準(zhǔn)。（3）制定標(biāo)準(zhǔn)的程序，要先制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項(xiàng)與衍生產(chǎn)品等方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，后制定有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。

　　第三是規(guī)范披露的內(nèi)容�，F(xiàn)階段，我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)主要體現(xiàn)在會計(jì)報(bào)表附江中，主要應(yīng)當(dāng)披露以下信息：（1）說明各種表外業(yè)務(wù)特別是衍生金融工具的計(jì)價(jià)方法。（2）對于可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)，應(yīng)披露可能構(gòu)成損失的或有事項(xiàng)的金額，包括銀行承兌匯票、保函、開出信用證、貸款承諾、向其他商業(yè)銀行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)以及其他有追索權(quán)的資產(chǎn)銷售項(xiàng)目。（3）對于衍生金融產(chǎn)品，應(yīng)按衍生產(chǎn)品種類，根據(jù)合約期限分別反映各種衍生金融工具的合約價(jià)格、會計(jì)期初市場價(jià)格、會計(jì)期末市場價(jià)格、按會計(jì)期末市場價(jià)格計(jì)算的銀行在各種衍生金融工具上的盈虧，對用于套期保值目的的衍生金融工具應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行披露。

　　第四是規(guī)范披露的方式。（1）自愿披露與強(qiáng)制披露相結(jié)合。規(guī)范信息披露方式與保守商業(yè)秘密兩者一直是困擾會計(jì)信息規(guī)范的問題。規(guī)范本身意味著強(qiáng)制性，這種強(qiáng)制性對于促進(jìn)資本市場有效性、減少因信息不對稱而產(chǎn)生的內(nèi)幕交易和信息誤導(dǎo)有著十分重要的意義，但也可能因此產(chǎn)生負(fù)面影響，如由于銀行公開屬于自己商業(yè)秘密的事項(xiàng)而在競爭中處于不利地位。我們不能一味追求充分披露而不惜任何代價(jià)損害銀行本身的利益。因此，對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的披露應(yīng)本著自愿披露和強(qiáng)制披露相結(jié)合的原則，除了必須披露的內(nèi)容外，給銀行留有自愿披露的余地。（2）采取補(bǔ)充報(bào)表披露。補(bǔ)充報(bào)表是會計(jì)報(bào)表的附屬產(chǎn)物，它是以各類明細(xì)表為主，同時(shí)包括一些主表中無法體現(xiàn)的信息。西方國家對財(cái)務(wù)報(bào)告中補(bǔ)充報(bào)表規(guī)范得比較完善，而我國的《會計(jì)法》及有關(guān)法規(guī)制度中對此沒有明確規(guī)定。經(jīng)驗(yàn)證明，補(bǔ)充報(bào)表在西方國家會計(jì)信息披露中有著十分重要的作用。我們應(yīng)該借鑒西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對于報(bào)表附注中沒有規(guī)定披露的內(nèi)容在必要的情況下可采取補(bǔ)充報(bào)表披露。

　　第五是創(chuàng)新披露的手段。目前，會計(jì)信息披露正在進(jìn)行著新的變革-披露手段的創(chuàng)新。借助于現(xiàn)代信息技術(shù)，特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，信息披露實(shí)踐逐步由單一的以紙介質(zhì)信息披露過渡到以紙張和網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)并用的新階段。這一變革孕育著一場新的信息披露革命，那就是以實(shí)時(shí)披露替代定或披露，以個(gè)性化信息披露代替通用型信息披露，以復(fù)合數(shù)據(jù)披露代替時(shí)務(wù)數(shù)據(jù)披露。這是信息技術(shù)革命的結(jié)果，也是信息披露變遷的必然。

　　2000年 11月14日我國證監(jiān)會公布了《金融企業(yè)上市信息披露編報(bào)規(guī)則》，對金融企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)因素、內(nèi)控制度、資產(chǎn)狀況和債務(wù)構(gòu)成等方面的上市信息披露做出了較為具體詳盡的規(guī)定和相對于一般上市公司的特別要求�！毒巿�(bào)規(guī)則》出臺僅一個(gè)星期，我國第一家全國性股份制銀行-中國民生銀行就完全按照其要求編制并正式公布了A股發(fā)行的招股說明書。在民生銀行的招股說明書中，對自身所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了更加具體全面的分析。不僅說明了商業(yè)銀行常見的流動性風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)等，而且增加并詳細(xì)地分析了表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、管理操作風(fēng)險(xiǎn)等。專門披露了其銀行承兌匯票業(yè)務(wù)、保函業(yè)務(wù)和信用證業(yè)務(wù)等三項(xiàng)表外項(xiàng)目的有關(guān)情況。

　　民生銀行招股說明書的表外信息披露情況在一定程度上說明了上市公司的信息披露將越來越透明和規(guī)范，投資者利益的地位越來越受到重視。當(dāng)然與巴塞爾委員會的有關(guān)信息披露原則還有較大差距。這種差距反映了我國經(jīng)濟(jì)正在逐步向市場經(jīng)濟(jì)過渡的現(xiàn)狀。商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)正處于動態(tài)的不斷發(fā)展之中，而這種動態(tài)的發(fā)展過程又受到市場發(fā)育程度的制約，因此現(xiàn)階段我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露不可能也不適宜一步到位，也就是說，不能完全達(dá)到巴塞爾委員會的有效銀行監(jiān)管要求。但是毫無疑問，作為全球銀行應(yīng)當(dāng)共同遵循的巴塞爾委員會的有關(guān)原則和要求，將是我國銀行業(yè)改革的基本方向，也是我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露所要達(dá)到的最終目標(biāo)。