2005-07-28 17:07 來源：審計與經濟研究·張紅英
摘要：滿足會計信息使用者的信息需求是會計存在與發(fā)展的靈魂。 隨著經濟體制改革的深入和證券市場的規(guī)范與發(fā)展， 現行財務報表表內內容已越來越不能滿足人們對信息的需求， 披露表外信息已成必然。 由于表外信息自身固有特點， 為了確保表外信息披露質量， 提高表外信息有效性， 對表外信息披露內容必須予以明確， 同時遵循表外信息披露原則， 力求表外信息充分、公允、適當。
滿足會計信息使用者的信息需求是會計存在與發(fā)展的靈魂。正確公允的會計信息可以有效地保護投資者和債權人的合法權益，維持資本市場的正常秩序，并為國家經濟管理部門進行宏觀調控和管理提供科學的依據。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善和發(fā)展，特別是隨著現代股份企業(yè)和證券市場的規(guī)范與發(fā)展，企業(yè)會計信息的使用者對會計信息的披露提出了更高的要求，他們不僅要求企業(yè)按時披露表內信息，而且對企業(yè)表外信息披露的要求也越來越強烈。
一、企業(yè)表外信息的特點
所謂表外信息，主要是指企業(yè)在資產負債表、損益表和現金流量表這三大基本報表以外，以附注、解釋、明細附表、補充報表等形式披露的其他財務信息和非財務信息。通常表外信息具有以下特點：
l、目前還無法通過列入三大基本報表來規(guī)范反映。
2、對會計信息使用者的未來經營決策具有重大參考價值。
3、對表內信息起到補充、說明、解釋等作用，有利于會計信息使用者更加全面、準確地了解企業(yè)的財務狀況、經營成果和資金變動情況。
4、通常包括一些非財務數據，如人力資源信息、前瞻性信息、企業(yè)背景信息、社會責任信息等。
二、企業(yè)表外信息披露的必要性
�。ㄒ唬┯欣趶浹a現行財務報表信息披露的不足
現行財務報表是傳統(tǒng)財務會計系統(tǒng)的產物。在這種模式下，會計主體以已經發(fā)生或已經完成的經濟交易為對象，在貨幣計量和持續(xù)經營的基本假設下，以權責發(fā)生制為基礎，以歷史成本為計量屬性，最后以通用財務報表的形式披露財務信息。隨著經濟體制改革的不斷深入，金融工具的不斷創(chuàng)新，大量衍生金融工具不斷涌現和使用，人們對財務信息內容的披露提出了更高的要求，現行財務報表的披露在實踐中己不能滿足使用者的需要，存在著明顯的不足：
1、現行財務報表信息披露忽略了不能用貨幣計量的相關信息。由于現行財務報表主要借助貨幣計量單位來反映企業(yè)經濟活動，因而許多無法量化的事實和質量信息不能得到揭示，如企業(yè)管理當局的業(yè)務素質、管理能力；公司的組織機構設置、研究和開發(fā)的新項目、公司的生產能力、未來發(fā)展設想；新產品開發(fā)能力、市場營銷能力、市場占有率預測、盈利預測；員工素質構成、公司的親和力、公司形象等等。而這些非量化信息往往是報表使用者判斷企業(yè)盈利能力、發(fā)展前景等所必需的。對投資者而言，企業(yè)過去或現在的業(yè)績固然要分析，但有關企業(yè)未來發(fā)展的前瞻性信息、現金流動信息等，他們往往更加關注。披露這些信息有助于他們更好地理解財務信息所傳遞的含義，了解經濟事項變動的原因，關注企業(yè)長遠發(fā)展規(guī)劃和國家相關政策的出臺，正確評價企業(yè)發(fā)展所擁有的機會和面臨的風險，從而制定正確的投資策略。對企業(yè)而言，這些表外信息的披露，有助于他們發(fā)現自身在同行業(yè)中的競爭優(yōu)勢和不足，有利于針對性地采取相關措施，改進經營管理策略、提高經濟效益，樹立良好的形象。
2、現行財務報表披露的是通用信息，它假定大多數信息使用者具有共同的需要。事實上，不同的信息使用者有不同的決策模式，他們對信息的需求也不盡相同。現行財務報表的披露在形式上和內容上都以投資人為主要服務對象，忽視了對其他利益集團承擔的報告責任。
3、現行財務報表披露的是歷史信息。根據《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“各項財產物資應當按取得時的實際發(fā)生額進行計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定的外，不得調整其賬面價值�！钡谕ㄘ浥蛎浨闆r下，如果不對賬面價值進行調整，就不能真實地反映企業(yè)當前的財務狀況和經營成果。從決策的要求來看，由于決策是一項面向未來的行為，因此最相關的是預測信息。
4、現行財務報表只能近似地反映己發(fā)生的交易和事項，但對許多具有不確定性的或有事項，則不能全面、準確地加以提不。
（二）有利于證券市場的健康發(fā)展
信息披露是證券市場的核心。在證券市場上投資者獲取的信息，除了年度報告、中期報告或臨時報告外，還包括招股說明書、上市公告書、重要信息公告等。會計信息披露是否充分、適當，直接影響證券市場效率、機制功能的發(fā)揮，其作用鏈可表述為：會計信息披露一證券供求一證券價格一資源配置一市場效率。
三、表外信息披露的內容和方式
表外信息披露方式較為靈活，根據“兩則”的有關規(guī)定，會計人員可通過附注、注釋、會計報表附表和財務情況說明書等方式披露表外信息。本人認為，未來可能被要求披露的表外信息應包括以下內容：
1、會計政策的變更與選擇
會計政策是指企業(yè)在編制和呈報財務會計報表時所采用的特定原則、慣例和方法。會計政策的不同選擇可能導致報表項目內容發(fā)生根本性質變化。通過揭示會計政策的變更與選擇，有助于會計信息使用者了解信息產生的全過程及對報表產生的不同影響。國際會計準則委員會在1997年頒布的《國際會計準則第l號一財務報告的呈報》中列示了一些需要披露的會計政策，包括收入確認、合并原則、企業(yè)聯(lián)營等20個方面的內容。我國在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號一年度報告的內容與格式》中，對會計政策披露的規(guī)范性也作了相應的規(guī)定。
2、企業(yè)績效評價指標
企業(yè)績效評價指標有八項，其中凈資產收益率、總資產報酬率用于評價企業(yè)的財務效益水平；總資產周轉率、流動資產周轉率用于評價企業(yè)的資產營運狀況；資產負債率、已獲利息數用于評價企業(yè)的負債水平和償債能力；銷售（營業(yè)）增長率、資本積累率用于評價企業(yè)發(fā)展能力和增長潛力。披露這些信息，有助于信息使用者深入了解企業(yè)經營活動狀況和未來現金流量，把握企業(yè)發(fā)展方向。
3、管理當局聲明
由于信息的不對稱，企業(yè)管理當局往往比外部信息使用者更多地了解企業(yè)各項交易和重要事項，如公司財務狀況說明、經營業(yè)績變化原因及未來發(fā)展趨勢等。及時披露管理當局聲明，有助于信息使用者作出正確的經營決策。
4、前瞻性信息
前瞻性信息的披露可以克服歷史信息的不足，從而降低與投資者預期投資收益相聯(lián)系的不確定性風險。我國《證券法》中明確規(guī)定上市公司應在招股說明書及上市公告中披露盈利預測信息。目前應披露的前瞻性信息主要包括：（1）公司面臨的機會和風險，包括公司行業(yè)結構調整所帶來的機遇和面臨的風險；（2） 公司管理部門制訂的盈利計劃，包括確定盈利的諸多有利因素；（3）實際經營業(yè)績與已往披露的機會和風險比較，包括對影響業(yè)績上升或滑坡的主要因素的分析與評價。
5、分部信息
伴隨著企業(yè)資產重組及買殼上市行為的出現，跨地區(qū)、跨行業(yè)經營日益普遍。為了準確反映各分支機構不同的盈利水平、發(fā)展速度及風險承受力等情況， 表外披露分部信息已成為必然。分部信息主要是按行業(yè)和地區(qū)提供有關的數據，披露的內容主要包括：（1）行業(yè)分部的銷售和利潤；（2）地區(qū)分部的銷售額和利潤；（3）分部之間的轉移價格；（4）分部所采用的會計政策，等等。
6、關聯(lián)方及關聯(lián)方交易信息
目前，關聯(lián)方交易己成為上市公司操縱利潤、粉飾報表的主要手段。為確保投資者合法權益，表外披露關聯(lián)方及其交易日益重要。按照規(guī)定，關聯(lián)方及關聯(lián)方交易披露內容應包括：（1）企業(yè)經濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)的主營業(yè)務、所持股份或權益及其變化；（2）交易的金額或相應比例（要求披露兩年期比較數據）；（3）未結算項目的金額或相應比例（披露至本期期末止的關聯(lián)方交易累計未結算的金額或相應比例）；（4）定價政策（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）；（5）關聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的當期和以后各期披露協(xié)議或合同的主要內容、交易總額以及當期的交易數量及金額。
7 會計估計
會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作出的判斷。由于會計估計具有一定的主觀性，確認標準不同將導致估計結果的差異，從而導致凈利潤的虛計和資產的不實，使會計信息不可比。表外披露會計估計，有助于克服以上不足。常見的會計估計項目包括壞賬、固定資產預計使用年限與預計凈殘值、無形資產受益期等。
8、或有事項
或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，如未決訴訟、產品質量保證、債務擔保等。根據企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)必須在會計報表附注中披露：（1）或有負債形成的原因；（2）或有負債預計產生的財務影響（如無法預計，應說明理由）；（3）獲得賠償的可能性；（4）很可能會給企業(yè)帶來經濟利益的或有資產形成原因及預計產生的財務影響等。
9、人力資源信息
隨著科學技術的發(fā)展和人才的競爭，人力資源己成為企業(yè)的巨大財富，也是企業(yè)發(fā)展的堅強后盾。披露企業(yè)人力資源信息，有利于信息使用者更好地評價企業(yè)業(yè)績和發(fā)展?jié)撃堋Ｅ秲热莅ǎ海?）人力資源投資成本分析；（2）人力資源流通情況分析；（3）人力資源效益情況分析等。
10、企業(yè)背景信息
企業(yè)背景信息往往是信息使用者判斷企業(yè)資信能力、發(fā)展?jié)摿Φ闹饕獏⒖假Y料，內容包括：（1）企業(yè)經營業(yè)務范圍、性質；（2）企業(yè)資產規(guī)模； （3）企業(yè)產業(yè)結構；（4）企業(yè)總體規(guī)劃及發(fā)展目標；（5）企業(yè)競爭對手；（6）企業(yè)董事會成員、大股東、主要管理人員相關信息等。
1l、物價變動信息
主要是指在通貨膨脹嚴重、按歷史成本計價的表內信息脫離實際的情況下，應按重置成本、可變現價值等計價方法調整表內數據，以說明物價變動對表內信息的影響程度以及調整方法與計價基礎。
12、重要事項的說明
披露有可能對企業(yè)表內信息產生重大影響而又不能在表內得到反映的企業(yè)重要事項，如某些債券、股票、期權、期貨、運輸合同、租賃合同、融資協(xié)議以及企業(yè)合并、分立或重組等事項。
13、社會責任信息
企業(yè)將其所承擔的社會方面的信息對外披露，有助于人們對企業(yè)履行社會責任作出正確評價，是衡量企業(yè)社會效益的基礎。目前各國披露社會責任信息的方式不盡相同，有的運用專門的社會責任報告，有的作為現行財務報告的附加報告；在披露的內容方面，有的強調環(huán)境保護、雇員利益保護，有的強調教育、慈善事業(yè)、集體福利，還有的強調就業(yè)情況、質量賠償等。
四、表外信息披露應注意的幾個問題
1、正確處理表外信息披露與保護企業(yè)商業(yè)秘密的關系
目前我國企業(yè)對表外信息的披露存在兩種錯誤的認識：一是認為表外信息是表內信息的附帶部分，只要正確披露了表內信息，表外信息披露多少并不重要；二是認為表外信息披露過多有損企業(yè)的商業(yè)秘密，應盡量少披露。本人認為表外信息內容豐富，不僅有財務信息，而且有大量的非財務信息。這些表外信息不僅對表內信息起到補充、解釋和證明作用，而且還是對表內信息的延伸和擴展，對信息使用者來說，某些表外信息甚至比表內信息更有用。因此，一方面，我們要盡可能充分披露表外信息，另一方面則必須充分意識到企業(yè)的商業(yè)秘密，如產品配方、企業(yè)經營戰(zhàn)略的具體細節(jié)等都是企業(yè)的寶貴財富，必須嚴加保護，如果不加考慮將其在表外披露，則將給企業(yè)造成不可估量的損失，必須謹慎處理。
2、嚴格遵循重要性與充分性相結合原則
信息披露的重要性原則是指對不同的表外信息應選擇不同的披露方法，對重大事項應充分、詳盡地披露，對一般事項則只需簡略說明甚至不披露。否則事無巨細面面俱到，反而容易使信息使用者如入迷宮，無從下手。信息披露的充分性則要求披露的信息要盡可能系統(tǒng)、完整，否則信息披露的遺漏或疏忽會造成信息使用者對信息的誤解或費解。由于表外信息內容繁多、涉及面廣，資料收集相對困難，有些信息的取得有違成本效益原則，因此，信息披露應圍繞信息用戶需求，遵循重要性與充分性相結合原則，確保信息準確、及時、有效。
3、嚴格遵循定性披露與定量披露相結合原則
通常人們對會計信息側重于定量披露，但有些內容如自創(chuàng)商譽、人力資源等的計量問題目前尚未定論，人們只能以文字說明方式對相關內容進行解釋。但一旦它們的計量問題得以解決，這些表外項目必將納入表內以充分揭示相關信息。因此，在披露會計信息時，應注意將定性與定量恰當結合， 以確保信息用戶全面、準確理解相關信息所傳遞的內涵，避免錯誤理解和使用。
4、嚴格遵循強制披露與自愿披露相結合原則
對不同的事物，人們的觀點也往往不一致，各自表現出的喜好也大相徑庭。而企業(yè)在披露表外信息時往往并不以用戶或其他利益相關人的偏好為依據，而是根據自身的偏好和需要。于是，講成績時過于夸張，預測未來總是“前途一片光明”；而談到問題則含糊其辭，遮遮掩掩，以至于那些已陷入困境、甚至瀕臨破產的公司，也總是試圖給人一種“并非很糟”的印象。因此，國家有關部門必須制訂一套較為規(guī)范的表外信息披露制度，對某些重大信息要強制披露，以保證表外信息的決策有用性，降低用戶信息風險。而對自愿性披露的信息，也要加以引導和鼓勵。
5、提高表外信息的編制質量
表外信息披露質量的好壞、數量多少，不僅取決于企業(yè)財務人員對會計準則、財務制度及相關法規(guī)的理解程度，還取決于他們對表外信息的認識和重視程度。因此，財務人員必須充分熟悉企業(yè)的生產經營情況和財務狀況，努力提高自身專業(yè)技能，不斷提高表外信息質量。這要注意：（1）披露表外信息時要做到計算準確、用詞恰當、重點突出，特別是對一些較復雜的經濟事項的披露要盡量使用通俗易懂的語言，以便于信息使用者正確理解和運用；（2）披露盈利預測等信息時，假定條件要充分，編制和推理過程要嚴謹，運用方法要恰當，要做到實事求是，客觀公允，不任意夸大盈利能力。
6、明確披露虛假表外信息的法律責任
會計信息失真始終是困擾會計界的一大難題。目前表內信息失真引起的法律責任問題己越來越受到重視，《會計法》對此也作了明文規(guī)定，但對表外信息披露虛假引發(fā)的法律責任問題尚未明確，這在一定程度上縱容了表外信息提供者弄虛作假、徇私舞弊等行為的存在。因此必須盡快制定表外信息披露具體準則，進一步規(guī)范表外信息披露的內容和形式，對違法披露表外信息、故意隱瞞或歪曲表外信息的行為，要追究相關責任人的法律責任，凈化信息市場。
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