一、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性析意

　　會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性概念，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十條中規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果�！边@一真實(shí)性原則要求會(huì)計(jì)核算在各個(gè)階段必須符合客觀要求；會(huì)計(jì)確認(rèn)必須以實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為依據(jù)；會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄的對(duì)象必須是真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)報(bào)告必須如實(shí)反映情況，不得掩飾。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1980年5 月發(fā)表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第二號(hào)《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中，將決策有用性的兩個(gè)主要質(zhì)量特征概括為相關(guān)性和可靠性，并且指出“會(huì)計(jì)信息的可靠性源自兩個(gè)須予分開的特征，即反映真實(shí)性與可核性。信息的中立性也和這兩個(gè)特征一起產(chǎn)生作用，影響其有用性�！薄�1 〕其中的可核性是指獨(dú)立的會(huì)計(jì)人員采用相同的會(huì)計(jì)方法，會(huì)得出高度一致的結(jié)果。中立性是信息不應(yīng)當(dāng)有預(yù)定結(jié)果的偏向，也就是制定或執(zhí)行各種準(zhǔn)則時(shí)，主要應(yīng)當(dāng)關(guān)心所產(chǎn)生信息的相關(guān)性和可靠性，而不使信息受特定利益者的影響。

　　應(yīng)該注意的是，我國(guó)的“真實(shí)性原則”指的是可靠性這一主要質(zhì)量特征，而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只是把它列為12個(gè)原則之一（盡管列在第一位），與其它的原則相比，并沒(méi)有顯示出真實(shí)性在信息有用性中的地位。另外，關(guān)于這一原則應(yīng)稱為“可靠性”還是“真實(shí)性”歷來(lái)有不同的看法。認(rèn)為“可靠性”適合的主要理由是可靠性比真實(shí)性更能準(zhǔn)確地反映實(shí)際情況。但大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，為了便于我國(guó)會(huì)計(jì)工作者理解，還是稱為“真實(shí)性”更好。對(duì)此問(wèn)題，筆者認(rèn)為還是改稱為 “可靠性”較好。理由如下：〈1〉作為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征， “可靠”比“真實(shí)”更確切，有說(shuō)質(zhì)量“可靠”的，沒(méi)有說(shuō)質(zhì)量“真實(shí)”的�！�2 〉“可靠性”主要是從信息使用者的角度來(lái)講的，而“真實(shí)性”則主要是從會(huì)計(jì)信息的提供者角度來(lái)講的�！�3〉“可靠性”的內(nèi)涵更豐富。會(huì)計(jì)信息要成為可靠的，必須是真實(shí)的；但由于存在會(huì)計(jì)政策的選擇，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息卻未必都可靠�！�4 〉由于在美國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中，可靠性包含了真實(shí)性這一具有層次結(jié)構(gòu)的質(zhì)量特征，卻使我國(guó)一些學(xué)者迷惑了，致使一些會(huì)計(jì)理論著作中竟將可靠性原則和真實(shí)性原則列作兩個(gè)不同的原則。另外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架也將“可靠性”列為四項(xiàng)主要質(zhì)量特征之一。所以，這樣改是符合國(guó)際慣例的。

　　二、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的局限性

　　任何事物都存在著正反兩個(gè)方面，真實(shí)性也不例外。所以，為了全面透徹地理解真實(shí)性的含義，有必要用辯證的方法，從反面再對(duì)這一問(wèn)題認(rèn)識(shí)一下，這就是會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的局限性。

　　首先，會(huì)計(jì)信息是歷史信息。會(huì)計(jì)信息是對(duì)企業(yè)過(guò)去已經(jīng)完成了的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，其真實(shí)性是對(duì)過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)反映，是過(guò)去的“真實(shí)性”。真實(shí)性和相關(guān)性是構(gòu)成決策有用性這一反映會(huì)計(jì)信息總體特征的兩個(gè)主要質(zhì)量特征，但決策是與企業(yè)未來(lái)相關(guān)的。因此，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，必須輸入預(yù)測(cè)模型，計(jì)算出預(yù)測(cè)的會(huì)計(jì)信息。如果輸入的過(guò)程中，輸入發(fā)生錯(cuò)誤或預(yù)測(cè)模型本身有問(wèn)題，都會(huì)使這一真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的作用降低，甚至導(dǎo)致決策失誤。

　　會(huì)計(jì)信息的歷史性還表現(xiàn)在資產(chǎn)要素的確認(rèn)與計(jì)量多數(shù)是建立在歷史成本基礎(chǔ)之上，在物價(jià)發(fā)生變化的情況下，歷史會(huì)計(jì)信息與企業(yè)現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果之間會(huì)有較大差異。針對(duì)這種情況，會(huì)計(jì)理論界一直在努力尋求新的方法，如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。采用現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)，使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性提高，卻會(huì)因?yàn)楝F(xiàn)行成本涉及太多的不肯定因素而使真實(shí)性降低。原因在于，“可靠性和相關(guān)性常常相互沖擊。為了加強(qiáng)相關(guān)性而改變會(huì)計(jì)方法時(shí)，可靠性可能有所削弱，反之亦然。” 〔2〕因此，為了提供有用的會(huì)計(jì)信息，必須在真實(shí)性和相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡，在二者之間可以有所側(cè)重，但不能讓任何一方變?yōu)榱�。為了提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，必須使真實(shí)性和相關(guān)性都能最大限度地提高。但有時(shí)不得不降低真實(shí)性以增強(qiáng)信息的相關(guān)性，從而使真實(shí)性顯示出局限性。

　　其次，會(huì)計(jì)信息具有不確定性。會(huì)計(jì)信息的不確定性是指在會(huì)計(jì)規(guī)定允許的范圍內(nèi)由于選用了不同的會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)信息在反映同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)顯現(xiàn)不同結(jié)果的特征。例如對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，現(xiàn)行制度規(guī)定的有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等五種。企業(yè)選用不同的方法對(duì)存貨計(jì)價(jià)，會(huì)導(dǎo)致收益產(chǎn)生差異。可見，產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的不確定性是由于對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理的結(jié)果，而這些方法都具有理論依據(jù)并且是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的。

　　再次，會(huì)計(jì)信息含有估計(jì)的因素。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身就具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷做出估計(jì)，這就使會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息常常具有近似的性質(zhì)。例如，壞帳準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和殘值、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷年限等等。這些估計(jì)在一定程度上是不可避免的�？梢哉f(shuō)，離開了會(huì)計(jì)估計(jì)，就無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表揭示。這就難免給會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性“抹上一層令人疑惑的陰影”�！�3〕

　　以上主要從三個(gè)方面論述了影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的因素。另外，貫徹會(huì)計(jì)核算的重要性原則和成本效益原則在一定程度上也會(huì)影響信息的真實(shí)性。可供企業(yè)選用的謹(jǐn)慎性原則，由于采用穩(wěn)健的態(tài)度來(lái)確認(rèn)、計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用，帶有很大的主觀性，如果運(yùn)用不當(dāng)，也會(huì)導(dǎo)致信息偏離實(shí)際的情況。

　　三、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)一方面受到會(huì)計(jì)信息的特性和局限性的影響，另一方面還要受到會(huì)計(jì)運(yùn)行期間的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，各國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也不完全一樣。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其發(fā)表的第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要確定為以下幾個(gè)方面，即財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供：（1）對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者、 債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）有助于投資者、債權(quán)人和其他信息使用者預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流入的金額、時(shí)間與不確定性的信息；（3）有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)資源的要求權(quán)以及它們變化的信息；（4）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息；（5）有關(guān)管理人員如何履行業(yè)主委托的企業(yè)資源使用責(zé)任的信息。概括地說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，這種信息主要來(lái)自兩個(gè)方面，一是對(duì)估量現(xiàn)金流量前景有用的信息，二是關(guān)于企業(yè)資財(cái)上的權(quán)利和它們變動(dòng)情況的信息。

　　我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定會(huì)計(jì)目標(biāo)為：（1 ）滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要；（2 ）滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要；（3）滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。可以看出，目標(biāo)的第（3）條是管理會(huì)計(jì)而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因此， 基本準(zhǔn)則提出的會(huì)計(jì)目標(biāo)是以會(huì)計(jì)作為一個(gè)整體來(lái)理解的。

　　如果將中美的會(huì)計(jì)目標(biāo)作一簡(jiǎn)單比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，二者最大的區(qū)別在于我國(guó)將滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要作為第一目標(biāo)，這正是由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同所致。企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)由于受會(huì)計(jì)屬性和會(huì)計(jì)運(yùn)行其間的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響而并非一成不變，但在一定時(shí)期內(nèi)，會(huì)計(jì)目標(biāo)一經(jīng)形成，就具有穩(wěn)定性。穩(wěn)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)又會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征形成反作用，這種反作用最主要就表現(xiàn)在對(duì)相關(guān)性和真實(shí)性的要求上。

　　按照理想，人們希望所有的會(huì)計(jì)信息既具備相關(guān)性又具備真實(shí)性。但是，正如前文所述，這兩個(gè)質(zhì)量特征是矛盾的統(tǒng)一體。企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息，在充分考慮了成本效益和重要性原則之后，其有用性是一定的。在此情況下，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)信息的真實(shí)性還是相關(guān)性，筆者認(rèn)為，這應(yīng)由會(huì)計(jì)目標(biāo)決定。

　　美國(guó)經(jīng)濟(jì)是高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)，生產(chǎn)資源的私人占有及所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的一般分離是其主要特點(diǎn)。而且，所有者的大多數(shù)投資活動(dòng)是以完善的資本市場(chǎng)為中介的間接投資。因此，投資者所持有的股票、債券就具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。他們“關(guān)注的不是某一企業(yè)資本的保值與增值，而是資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平及所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬-具體地說(shuō)，就是可能獲得的現(xiàn)金股利、利息及投資的升值與所承受風(fēng)險(xiǎn)的比例”�！�4 〕這些投資者常常要利用財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息作出繼續(xù)持有或售出手中股票、債券的決策，他們自然要求企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)盡可能地提供對(duì)其決策有用的信息。決策又與未來(lái)相關(guān)，因而關(guān)于未來(lái)的信息是對(duì)他們最有用的。所以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將會(huì)計(jì)目標(biāo)定為決策有用性，并且認(rèn)為，當(dāng)真實(shí)性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時(shí)，應(yīng)把相關(guān)性放在首要位置�！帮@然很多人支持這樣一種觀點(diǎn)，就是可靠性應(yīng)是財(cái)務(wù)報(bào)表信息舉足輕重的質(zhì)量，即便以削弱相關(guān)性為代價(jià)，亦在所不惜……這種觀點(diǎn)其實(shí)是有害的。”“如果按此觀點(diǎn)公平邏輯地推理下去，勢(shì)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息的相關(guān)性逐步下降的結(jié)論，結(jié)果將是大部分真正有用的信息要由財(cái)務(wù)報(bào)表以外的手段來(lái)提供，而經(jīng)過(guò)審核的財(cái)務(wù)報(bào)表將日益提供那些高度可靠，然而不大相關(guān)，因而是無(wú)用的信息。”〔5〕

　　我國(guó)的情況則有所不同。國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中仍占主導(dǎo)地位，資本市場(chǎng)還不完善，資本的自由流動(dòng)受到很大限制，而且國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)的很大一部分投資是以實(shí)物形式進(jìn)行直接投資，國(guó)家又是宏觀經(jīng)濟(jì)的管理者。因此，從國(guó)有企業(yè)的角度講，把國(guó)家作為會(huì)計(jì)信息最主要的使用者是合理的；從國(guó)家的角度講，國(guó)家作為所有者把資源交給經(jīng)營(yíng)者（廠長(zhǎng)、經(jīng)理）去經(jīng)營(yíng)，最關(guān)心的是企業(yè)占有的國(guó)有資產(chǎn)的保值與增值情況，這一信息應(yīng)當(dāng)來(lái)自對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。國(guó)家根據(jù)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，決定是否更換經(jīng)營(yíng)者，而不是要求企業(yè)提供與決策有關(guān)的信息來(lái)決定是否出售國(guó)有產(chǎn)權(quán)。這就是說(shuō)，在我國(guó)，確保信息的可靠性顯然比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為必要。

　　四、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的現(xiàn)實(shí)思考

　　從以上論述可知，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息本質(zhì)屬性的重要質(zhì)量特征。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)信息本質(zhì)的局限性又使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性呈現(xiàn)出相對(duì)性。會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性應(yīng)達(dá)到何種程度；反過(guò)來(lái)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性實(shí)際達(dá)到的程度又會(huì)影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性狀況令人擔(dān)憂。正如會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性包含有反映真實(shí)性、反映準(zhǔn)確性和完整性一樣，會(huì)計(jì)信息的失真也包括有不真實(shí)、不準(zhǔn)確和不完整三個(gè)方面。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在真實(shí)性方面存在的主要問(wèn)題有：（1）會(huì)計(jì)信息反映真實(shí)性不夠。企業(yè)如何通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等程序，產(chǎn)生符合用戶需要的、具有一定質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，需要有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。而我國(guó)目前只頒布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未出臺(tái)，企業(yè)的會(huì)計(jì)行為主要由分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范。會(huì)計(jì)制度本身的缺陷及其與國(guó)際慣例的差距，對(duì)于確保信息的真實(shí)性是不利的。另外，管理人員和財(cái)會(huì)人員法制觀念淡薄，不遵守現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，也是造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)的原因。（2）會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。主要是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，對(duì)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的核算程序、方法不熟悉，往往造成帳帳之間、帳實(shí)之間以及帳表之間數(shù)字不符。（3）會(huì)計(jì)信息不完整。包括反映不全面和揭示不充分兩個(gè)方面。造成第一個(gè)方面的原因主要是由于管理者的操縱引起的，如少計(jì)利潤(rùn)以達(dá)到偷漏所得稅的目的等。第二個(gè)方面的原因主要是目前我國(guó)尚未建立完善的會(huì)計(jì)信息披露制度，這對(duì)于規(guī)范公司（尤其是上市公司）的運(yùn)行極為不利。

　　針對(duì)上述問(wèn)題，從提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性出發(fā)，筆者建議采取以下對(duì)策：（1）盡快出臺(tái)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)行為規(guī)范化；（2）利用培訓(xùn)等各種形式，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)；（3）積極利用會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)經(jīng)營(yíng)不善造成國(guó)有資產(chǎn)重大損失的，應(yīng)追究其法律責(zé)任；（4）大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍， 發(fā)揮會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

　　注：

　　〔1〕《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》P69美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），婁爾行譯。

　　〔2〕《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》P78美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），婁爾行譯。

　　〔3〕《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》P71美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），婁爾行譯。

　　〔4〕《從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)》， 劉峰《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1995年第4期。

　　〔5〕《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》P63美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），婁爾行譯。