〔摘　要〕在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任承包中，普遍存在著經(jīng)營(yíng)者利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)損益的問(wèn)題，探究經(jīng)營(yíng)者（承包人）利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)損益的依據(jù)以及常用的方法，可以從根本上歸避承包人利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)收益的。

　　〔關(guān)鍵詞〕經(jīng)營(yíng)承包；利用會(huì)計(jì)政策；調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　現(xiàn)階段許多大企業(yè)，尤其是運(yùn)行復(fù)雜的施工企業(yè)普遍盛行的一種管理方法是“責(zé)任承包”。在包的過(guò)程中，普通存在的問(wèn)題是：經(jīng)營(yíng)者（承包人）為完成承包指標(biāo)，想盡辦法，利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)收益[1].

　　一、經(jīng)營(yíng)者（承包人）利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)收益的依據(jù)

　　要搞清楚這個(gè)問(wèn)題，就要明確什么是會(huì)計(jì)政策，什么是會(huì)計(jì)政策的變更以及相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會(huì)計(jì)處理方法。具體原則是指企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的原則所設(shè)定的適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中所采用的會(huì)計(jì)原則；具體會(huì)計(jì)處理方法是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對(duì)于諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的適合于本單位的會(huì)計(jì)處理方法。

　　會(huì)計(jì)政策的變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。也就是說(shuō)，在不同的會(huì)計(jì)期執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)政策。

　　《會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行核算，各期采用會(huì)計(jì)和方法應(yīng)當(dāng)保持一致，不得任意變更。若確實(shí)需要變更會(huì)計(jì)政策，則應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對(duì)財(cái)務(wù)壯況和經(jīng)營(yíng)成果的影響在財(cái)務(wù)報(bào)表中說(shuō)明。同時(shí)還規(guī)定在下述兩種情形下，可以變更會(huì)計(jì)政策：第一，法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。第二，變更會(huì)計(jì)政策，以后能夠提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)常成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。同時(shí)還規(guī)定了調(diào)賬方法：（一）追溯調(diào)整法；（二）未來(lái)適用法。

　　由上述可知，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)政策，就會(huì)有不同收益。在實(shí)際工作中，經(jīng)營(yíng)者（承包人）往往利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)收益有兩種情況。1 是故意用錯(cuò)會(huì)計(jì)政策。即違反會(huì)計(jì)制度規(guī)定選用會(huì)計(jì)政策。2 是利用會(huì)計(jì)制度中關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的第二款規(guī)定，即變更會(huì)計(jì)政策以后，能夠提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)時(shí)，可選用較適用的會(huì)計(jì)政策 該規(guī)定較為靈活，比較寬松，標(biāo)準(zhǔn)較模糊 經(jīng)營(yíng)者（承包人）利用它選用對(duì)自已有利會(huì)計(jì)政策[1-3].

　　二、利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)收益的常見(jiàn)方法

　　1 選用不同的折舊方法。加速折舊改用直線法（平均年限法）或直線法改用工作量法等。例如：一臺(tái)原值1000萬(wàn)的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用5年，假定凈殘值為零，用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊，則第1年折舊為=1000*2/5=400萬(wàn)。則第2年折舊為=600*2/5=240萬(wàn)。用直線法計(jì)算折舊，則每年折舊為=1000/5=200萬(wàn)。采兩種不同的方法，計(jì)提折舊明顯不同，第一年相差200萬(wàn)，第二年相差40萬(wàn)。

　　2 選用不同的存貨計(jì)價(jià)法核算企業(yè)當(dāng)期耗用材料成本。存貨計(jì)價(jià)法有先進(jìn)先出法，后進(jìn)先出法，加權(quán)平均法，個(gè)別計(jì)價(jià)法，計(jì)劃成本法等。在市場(chǎng)價(jià)格平時(shí)，選用不同的存貨計(jì)價(jià)法，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響不大，但當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大時(shí)，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響是巨大的。因企業(yè)存貨數(shù)量一般較多，價(jià)格的微小變化對(duì)成本影響將是巨大的。例如A公司年初有甲材料3000公斤，每公斤6元。本年購(gòu)進(jìn)20000公斤，每公斤8 .5元，本年耗用15000公斤，期末結(jié)存8000公斤。如果采用先進(jìn)先出法，則期末存貨成本=8000 *8 .5=68000元；如果采用后進(jìn)先出法，則期末存貨成本=3000 *6+5000 *8 .5=60500元。兩種方法對(duì)損益的影響差額=68000-60500=7500元。因此選用不同的會(huì)計(jì)政策，將產(chǎn)生不同的收益[3-5].

　　3 選用不同的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)損壞帳準(zhǔn)備的方法有余額百分比法，賒銷百分比法，賬齡分析法，個(gè)別認(rèn)定法。如某B股份公司2005年應(yīng)收賬款賬齡分析表如表1所示：

表1　應(yīng)收賬款賬齡分析表　單位:萬(wàn)元

　　假設(shè)B公司05年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備方法由原來(lái)余額百分比法，提取比例為5%.改用賬齡分析法。且提取比例如上表。2005年按原方法計(jì)提壞賬300萬(wàn)（6000*5%），按賬齡分析法則應(yīng)計(jì)提925萬(wàn)，兩者不同的計(jì)算方法，收益相差625萬(wàn)。

　　4 選用不同所得稅核算方法。所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法，納稅影響會(huì)計(jì)法。假如某公司2005年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1000萬(wàn)元。稅前利潤(rùn)2000萬(wàn)，除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備外，不存其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率為33%.如果采用應(yīng)付稅款法，則稅后利潤(rùn)2000-3000*33%=1010萬(wàn)元，采用納稅影響會(huì)計(jì)法，則稅后利潤(rùn)2000-2000*33%=1340萬(wàn)元。兩者相差330萬(wàn)元。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已經(jīng)禁止使用應(yīng)付稅款法這一核算方法[5-6].

　　5 選用不同低值易耗品攤銷法：一次攤銷法，分期攤銷法，五攤銷法。

　　6 選用不同的在產(chǎn)品成本與完工產(chǎn)品成本分?jǐn)偡椒ǎ杭s當(dāng)產(chǎn)量法，定額成本法，定額比例法等

　　三、減少利用會(huì)政策調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)承包收益的方法

　　1 設(shè)置合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

　　目前企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)者（承包人）的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)比較單一，主要采用完成產(chǎn)值（營(yíng)業(yè)收入）、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率、每股收益等財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此確實(shí)存在經(jīng)營(yíng)者（承包人）選擇可提高會(huì)計(jì)收益率的會(huì)計(jì)政策的道德風(fēng)險(xiǎn)。所以應(yīng)建立一個(gè)包括實(shí)物量指標(biāo)和價(jià)值量指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)想統(tǒng)一的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)經(jīng)營(yíng)者（承包人）進(jìn)行全面考核，以減少經(jīng)營(yíng)者（承包人）操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，增加調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)收益的難度[4-6].

　　2 建立完善內(nèi)部控制制度，嚴(yán)格制定會(huì)計(jì)政策變更內(nèi)部控制程序，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，完善企業(yè)監(jiān)督機(jī)制。

　　3 加強(qiáng)責(zé)任承包合同管理，在承包合同中增加會(huì)計(jì)政策變更對(duì)效益的影響進(jìn)剔除的條款。

　　4 提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德教育，有條件的實(shí)行會(huì)計(jì)委派制。

　　5 增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算透明度。

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