在財務會計理論研究領域，有兩個有趣的現象：一個現象是許多學者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習慣充實觀念。比如，在財務學中，一些學者提出了經營者財務、所有者財務觀念，但卻并沒有告訴我們這兩種財務有什么實質分別。另一個現象是許多學者常?；煜碚撆c實踐。這種現象較前一種現象就更普遍。一些學者提出了某種觀念，或者喜歡某個理論觀點，其必然結論是：這種觀念是潮流和趨勢，或者這種理論是可行的。但實際上我們卻會發(fā)現這個觀念和理論在理論上或者很時髦，但卻并不成熟，更說不上實踐上如何可行了。關于風險導向審計的研究，就粘染了這兩種“惡習”。

　　“要風險導向審計”，這種呼聲早已有之。在資本市場發(fā)生重大會計造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過后是平靜。理論上沒有見誰告訴我們風險導向審計究竟是什么模樣兒，實踐上也沒有誰造出這么一個“標致的家伙”來。結果，迄今為止，我們除了知道有風險導向審計這個概念外，其內容卻說不出個所以然。我曾經有個困惑：“風險導向審計”中的風險是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：

　　（1）風險即指通常所謂審計風險。按這種理解，風險導向審計之于制度基礎審計不過是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風險基礎審計的著述即歸此類。

　?。?）風險指事務所的經營風險。按這種理解，審計項目的審計程序、方法，應以事務所的經營風險評估情況來計劃。這種理解并不常見。按這種觀念進行審計，審計學可能需要大幅改寫了。我認為，至少在審計責任上，事務所可能會是對“審計產品”的結果負責，而不問過程。

　?。?）風險指客戶的經營風險。

　　第（1）（2）種理解是“中國特色”：風險導向審計在我們國家的“重組”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎審計相對應的風險基礎審計，也即是這種風險意義上的審計。什么是客戶經營風險為導向的審計呢？就是以評估客戶經營風險為基礎的審計。依據我的觀察，客戶經營風險導向審計，其全部理論研究成果并不比這個定義多出多少新內容。當然，有些學者說的內容更多些，他們會談談風險導向審計的特征，而且伴隨與制度基礎審計的比較。這些概括無疑有其積極意義，但風險導向審計作為一種理論卻不過是萬里長征因此走完了“概念的內涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構建完成。這個觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎審計的程序、方法之類可操作的東西，還必須考慮審計責任之類的問題。當我們這樣質疑風險導向審計時，它就傻眼了：有學者說“沒有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風險導向審計觀念可以確立為理論的遁詞。

　　一種理論即便是成熟的理論，它離實踐也還有距離。理論天馬行空，實踐卻腳踏實地。哲學家可以構想理想國，物理學家可以撬動地球，而治國者的治國、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國、將撬動地球的支點放在哪里。姑且不說風險導向審計在理論上是否思慮成熟，即便它成熟了，也還要考慮實踐中諸多問題。成本與效益、使用者的景況、操作上的問題、利益格局的變化、相應的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向實踐跨越時被考慮。

　　一般認為，在觀念上，審計經歷或正在經歷從帳項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計的演變和發(fā)展。許多學者以為，歷史現在或未來可能親睞的東西，總比在歷史長河中逝去的東西要進步。在審計中，就常見人們說制度基礎審計比帳項基礎審計好，風險基礎審計比制度基礎審計好，幾乎難得見人說后者對于前者也還有些優(yōu)點的。其實，這可能未必是合適的觀念。如果細加觀察會發(fā)現，從帳項基礎審計到制度基礎審計，再到我們正在展望的風險基礎審計，雖然進步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進理論的弊端卻常常就隱藏在其進步的那些方面。比如，制度基礎審計，其進步是從煩瑣的帳項轉向產出財務數據的交易或事項賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎審計在鑒證財務數據的真實性方面，比帳項基礎審計更有效。制度基礎審計向內部控制制度轉向存在一個很大的問題是：其假設內部控制制度與財務數據的真實性之間究竟存在關聯(lián)性，卻很難說這種關聯(lián)性是必然的，更不能確切地說這種關聯(lián)性之間存在因果。這在審計實踐中造成了很大的問題：CPA花費了很長時間去調查內控，去進行符合性測試，卻不知道得出一個什么樣的結論，或者不知道得出一個結論，并以之為基礎去安排實質性測試程序是否適當。風險導向審計與制度基礎審計在思路上是一致的，只不過內部控制現在變成了客戶的經營風險。其需要回答與制度基礎審計相類似的問題：客戶的經營風險與客戶的財務數據的真實性存在怎樣的關聯(lián)性。在回答了這個問題后，其需要進一步回答：如何根據經營風險評估結果來安排實質性測試程序。制度基礎審計通過“內部控制-符合性測試-實質性測試”對類似問題提供了回答，雖然在理論和實踐上不是滿意的答案，但至少還有一個差強人意的答案，而風險基礎審計卻連設想都還沒有。制度基礎審計、風險導向審計著迷于客戶內部控制、經營風險，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財務數據越來越遠-而這正是審計最終關心的。制度基礎審計、風險基礎審計在內部控制、經營風險的方向的行進道路上需要轉個彎：即審計在客戶的內部控制、經營風險那里游覽了一番后，轉彎回到審計的目的地-客戶的財務數據。畢竟沒有內部控制、內部控制混亂也不能直接證明財務數據不真實，沒有經營風險也不能直接證明財務數據真實。審計還是需要通過比較財務數據與交易或事項才能定論-這恰恰是帳項基礎審計的優(yōu)點。我們可以用下圖將這種思想簡單復述一遍：

　　交易或事項的結果是很大一個數據集，財務會計只采集了其中很小一部分數據，其從憑證到帳簿再到報告的數據加工過程如金字塔般收縮；審計是從報表（金字塔頂）到交易或事項，然后回到報表（金子塔頂）這樣一個驗證過程。制度基礎審計、風險基礎審計往往強調審計對環(huán)境和交易或事項存在的制度的關注，而忽略了財務數據對交易或事項的直接依賴性。

　　一些學者在倡導風險基礎審計時，往往極力貶低制度基礎審計，認為后者在發(fā)現財務數據中存在的問題方面暴露出弱點，他們的例證往往是新近的造假大案。我認為這種結論缺乏證據基礎。制度基礎審計雖然存在缺陷，卻并非是風險基礎審計可以克服的缺陷，這一點我已在前面說明。拋開這一點不論，我們就難說制度基礎審計已經過時。目前制度基礎審計在我國的審計實踐中有兩個典型特征：一是CPA沒有嚴格實施制度基礎審計。調查我們國家的事務所，很容易得出一個結論：我們國家還沒有普遍實行過制度基礎審計。那么事務所實施的什么基礎審計呢？不是帳項基礎審計，也不是客戶經營風險基礎審計，更類似于事務所經營風險基礎審計-以賺錢、不虧損承攬業(yè)務和實施程序。二是CPA沒有嚴格按制度基礎審計得出審計意見。一些大型事務所的審計程序是嚴格的，按這些程序也發(fā)現了問題，但其中一些事務所的審計意見卻常常不是以這些程序的證據與發(fā)現的問題為基礎，而是與客戶談判的結果-談判的基礎就是事務所的風險和收益。從這兩點看，制度基礎審計在我國連完整的“人生體驗”都還沒有，哪里就適合“蓋棺定論”呢？！倒是“事務所經營風險導向審計”逍遙自在，卻嚷著對過程承擔責任，不對結果承擔責任-這就是利益階層的自我保護法則！

　　綜上所述，我對風險導向基礎審計有以下結論：

　　（1）風險導向基礎審計還處在理論的兒童時期，還不適合就此就走向社會實踐。

　?。?）應該更多地去充實風險導向基礎審計，而不是再糾纏于這個觀念。

　?。?）風險導向審計并不就是沒有缺陷的審計，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點里。

　?。?）風險導向審計可能存在制度基礎審計同樣的弊端。

　?。?）不要將其他審計導向，尤其是非技術原因導致的審計失敗歸結至制度基礎審計。

　?。?）不論是風險導向審計，還是制度導向審計，其應該最終折回至財務數據及其交易或事項基礎。

　?。?）從第五引申而論，帳項基礎審計有許多優(yōu)點是值得風險導向審計、制度導向審計學習的。

　　總之，風險導向審計可能需要在克服了其理論缺陷的風險后，才有理由去世俗社會駕馭財務數據的真假判斷。