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回歸財務(wù)數(shù)據(jù)：也談風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
在財務(wù)會計理論研究領(lǐng)域，有兩個有趣的現(xiàn)象：一個現(xiàn)象是許多學(xué)者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習(xí)慣充實觀念。比如，在財務(wù)學(xué)中，一些學(xué)者提出了經(jīng)營者財務(wù)、所有者財務(wù)觀念，但卻并沒有告訴我們這兩種財務(wù)有什么實質(zhì)分別。另一個現(xiàn)象是許多學(xué)者常?；煜碚撆c實踐。這種現(xiàn)象較前一種現(xiàn)象就更普遍。一些學(xué)者提出了某種觀念，或者喜歡某個理論觀點(diǎn)，其必然結(jié)論是：這種觀念是潮流和趨勢，或者這種理論是可行的。但實際上我們卻會發(fā)現(xiàn)這個觀念和理論在理論上或者很時髦，但卻并不成熟，更說不上實踐上如何可行了。關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯?，就粘染了這兩種“惡習(xí)”。
“要風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?，這種呼聲早已有之。在資本市場發(fā)生重大會計造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過后是平靜。理論上沒有見誰告訴我們風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀烤故鞘裁茨觾?，實踐上也沒有誰造出這么一個“標(biāo)致的家伙”來。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@個概念外，其內(nèi)容卻說不出個所以然。我曾經(jīng)有個困惑：“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛敝械娘L(fēng)險是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：
?。?）風(fēng)險即指通常所謂審計風(fēng)險。按這種理解，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛谥贫然A(chǔ)審計不過是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風(fēng)險基礎(chǔ)審計的著述即歸此類。
?。?）風(fēng)險指事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險。按這種理解，審計項目的審計程序、方法，應(yīng)以事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險評估情況來計劃。這種理解并不常見。按這種觀念進(jìn)行審計，審計學(xué)可能需要大幅改寫了。我認(rèn)為，至少在審計責(zé)任上，事務(wù)所可能會是對“審計產(chǎn)品”的結(jié)果負(fù)責(zé)，而不問過程。
?。?）風(fēng)險指客戶的經(jīng)營風(fēng)險。
第（1）（2）種理解是“中國特色”：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覀儑业摹爸亟M”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎(chǔ)審計相對應(yīng)的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，也即是這種風(fēng)險意義上的審計。什么是客戶經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計呢？就是以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計。依據(jù)我的觀察，客戶經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，其全部理論研究成果并不比這個定義多出多少新內(nèi)容。當(dāng)然，有些學(xué)者說的內(nèi)容更多些，他們會談?wù)勶L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣鳎野殡S與制度基礎(chǔ)審計的比較。這些概括無疑有其積極意義，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N理論卻不過是萬里長征因此走完了“概念的內(nèi)涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構(gòu)建完成。這個觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎(chǔ)審計的程序、方法之類可操作的東西，還必須考慮審計責(zé)任之類的問題。當(dāng)我們這樣質(zhì)疑風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，它就傻眼了：有學(xué)者說“沒有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念可以確立為理論的遁詞。
一種理論即便是成熟的理論，它離實踐也還有距離。理論天馬行空，實踐卻腳踏實地。哲學(xué)家可以構(gòu)想理想國，物理學(xué)家可以撬動地球，而治國者的治國、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國、將撬動地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诶碚撋鲜欠袼紤]成熟，即便它成熟了，也還要考慮實踐中諸多問題。成本與效益、使用者的景況、操作上的問題、利益格局的變化、相應(yīng)的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向?qū)嵺`跨越時被考慮。
一般認(rèn)為，在觀念上，審計經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的演變和發(fā)展。許多學(xué)者以為，歷史現(xiàn)在或未來可能親睞的東西，總比在歷史長河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計中，就常見人們說制度基礎(chǔ)審計比帳項基礎(chǔ)審計好，風(fēng)險基礎(chǔ)審計比制度基礎(chǔ)審計好，幾乎難得見人說后者對于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實，這可能未必是合適的觀念。如果細(xì)加觀察會發(fā)現(xiàn)，從帳項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到我們正在展望的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱藏在其進(jìn)步的那些方面。比如，制度基礎(chǔ)審計，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財務(wù)數(shù)據(jù)的交易或事項賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎(chǔ)審計在鑒證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性方面，比帳項基礎(chǔ)審計更有效。制度基礎(chǔ)審計向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個很大的問題是：其假設(shè)內(nèi)部控制制度與財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計實踐中造成了很大的問題：CPA花費(fèi)了很長時間去調(diào)查內(nèi)控，去進(jìn)行符合性測試，卻不知道得出一個什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個結(jié)論，并以之為基礎(chǔ)去安排實質(zhì)性測試程序是否適當(dāng)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計在思路上是一致的，只不過內(nèi)部控制現(xiàn)在變成了客戶的經(jīng)營風(fēng)險。其需要回答與制度基礎(chǔ)審計相類似的問題：客戶的經(jīng)營風(fēng)險與客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個問題后，其需要進(jìn)一步回答：如何根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險評估結(jié)果來安排實質(zhì)性測試程序。制度基礎(chǔ)審計通過“內(nèi)部控制-符合性測試-實質(zhì)性測試”對類似問題提供了回答，雖然在理論和實踐上不是滿意的答案，但至少還有一個差強(qiáng)人意的答案，而風(fēng)險基礎(chǔ)審計卻連設(shè)想都還沒有。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛杂诳蛻魞?nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)越來越遠(yuǎn)-而這正是審計最終關(guān)心的。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計在內(nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險的方向的行進(jìn)道路上需要轉(zhuǎn)個彎：即審計在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計的目的地-客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)。畢竟沒有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，沒有經(jīng)營風(fēng)險也不能直接證明財務(wù)數(shù)據(jù)真實。審計還是需要通過比較財務(wù)數(shù)據(jù)與交易或事項才能定論-這恰恰是帳項基礎(chǔ)審計的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用下圖將這種思想簡單復(fù)述一遍：
交易或事項的結(jié)果是很大一個數(shù)據(jù)集，財務(wù)會計只采集了其中很小一部分?jǐn)?shù)據(jù)，其從憑證到帳簿再到報告的數(shù)據(jù)加工過程如金字塔般收縮；審計是從報表（金字塔頂）到交易或事項，然后回到報表（金子塔頂）這樣一個驗證過程。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計往往強(qiáng)調(diào)審計對環(huán)境和交易或事項存在的制度的關(guān)注，而忽略了財務(wù)數(shù)據(jù)對交易或事項的直接依賴性。
一些學(xué)者在倡導(dǎo)風(fēng)險基礎(chǔ)審計時，往往極力貶低制度基礎(chǔ)審計，認(rèn)為后者在發(fā)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)中存在的問題方面暴露出弱點(diǎn)，他們的例證往往是新近的造假大案。我認(rèn)為這種結(jié)論缺乏證據(jù)基礎(chǔ)。制度基礎(chǔ)審計雖然存在缺陷，卻并非是風(fēng)險基礎(chǔ)審計可以克服的缺陷，這一點(diǎn)我已在前面說明。拋開這一點(diǎn)不論，我們就難說制度基礎(chǔ)審計已經(jīng)過時。目前制度基礎(chǔ)審計在我國的審計實踐中有兩個典型特征：一是CPA沒有嚴(yán)格實施制度基礎(chǔ)審計。調(diào)查我們國家的事務(wù)所，很容易得出一個結(jié)論：我們國家還沒有普遍實行過制度基礎(chǔ)審計。那么事務(wù)所實施的什么基礎(chǔ)審計呢？不是帳項基礎(chǔ)審計，也不是客戶經(jīng)營風(fēng)險基礎(chǔ)審計，更類似于事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險基礎(chǔ)審計-以賺錢、不虧損承攬業(yè)務(wù)和實施程序。二是CPA沒有嚴(yán)格按制度基礎(chǔ)審計得出審計意見。一些大型事務(wù)所的審計程序是嚴(yán)格的，按這些程序也發(fā)現(xiàn)了問題，但其中一些事務(wù)所的審計意見卻常常不是以這些程序的證據(jù)與發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)，而是與客戶談判的結(jié)果-談判的基礎(chǔ)就是事務(wù)所的風(fēng)險和收益。從這兩點(diǎn)看，制度基礎(chǔ)審計在我國連完整的“人生體驗”都還沒有，哪里就適合“蓋棺定論”呢？！倒是“事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛卞羞b自在，卻嚷著對過程承擔(dān)責(zé)任，不對結(jié)果承擔(dān)責(zé)任-這就是利益階層的自我保護(hù)法則！
綜上所述，我對風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計有以下結(jié)論：
（1）風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計還處在理論的兒童時期，還不適合就此就走向社會實踐。
?。?）應(yīng)該更多地去充實風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計，而不是再糾纏于這個觀念。
?。?）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉痪褪菦]有缺陷的審計，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點(diǎn)里。
（4）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡艽嬖谥贫然A(chǔ)審計同樣的弊端。
?。?）不要將其他審計導(dǎo)向，尤其是非技術(shù)原因?qū)е碌膶徲嬍w結(jié)至制度基礎(chǔ)審計。
?。?）不論是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，還是制度導(dǎo)向?qū)徲嫞鋺?yīng)該最終折回至財務(wù)數(shù)據(jù)及其交易或事項基礎(chǔ)。
?。?）從第五引申而論，帳項基礎(chǔ)審計有許多優(yōu)點(diǎn)是值得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲媽W(xué)習(xí)的。
總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡苄枰诳朔似淅碚撊毕莸娘L(fēng)險后，才有理由去世俗社會駕馭財務(wù)數(shù)據(jù)的真假判斷。
在財務(wù)會計理論研究領(lǐng)域，有兩個有趣的現(xiàn)象：一個現(xiàn)象是許多學(xué)者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習(xí)慣充實觀念。比如，在財務(wù)學(xué)中，一些學(xué)者提出了經(jīng)營者財務(wù)、所有者財務(wù)觀念，但卻并沒有告訴我們這兩種財務(wù)有什么實質(zhì)分別。另一個現(xiàn)象是許多學(xué)者常?；煜碚撆c實踐。這種現(xiàn)象較前一種現(xiàn)象就更普遍。一些學(xué)者提出了某種觀念，或者喜歡某個理論觀點(diǎn)，其必然結(jié)論是：這種觀念是潮流和趨勢，或者這種理論是可行的。但實際上我們卻會發(fā)現(xiàn)這個觀念和理論在理論上或者很時髦，但卻并不成熟，更說不上實踐上如何可行了。關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯?，就粘染了這兩種“惡習(xí)”。
“要風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?，這種呼聲早已有之。在資本市場發(fā)生重大會計造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過后是平靜。理論上沒有見誰告訴我們風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀烤故鞘裁茨觾?，實踐上也沒有誰造出這么一個“標(biāo)致的家伙”來。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@個概念外，其內(nèi)容卻說不出個所以然。我曾經(jīng)有個困惑：“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛敝械娘L(fēng)險是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：
?。?）風(fēng)險即指通常所謂審計風(fēng)險。按這種理解，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛谥贫然A(chǔ)審計不過是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風(fēng)險基礎(chǔ)審計的著述即歸此類。
?。?）風(fēng)險指事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險。按這種理解，審計項目的審計程序、方法，應(yīng)以事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險評估情況來計劃。這種理解并不常見。按這種觀念進(jìn)行審計，審計學(xué)可能需要大幅改寫了。我認(rèn)為，至少在審計責(zé)任上，事務(wù)所可能會是對“審計產(chǎn)品”的結(jié)果負(fù)責(zé)，而不問過程。
?。?）風(fēng)險指客戶的經(jīng)營風(fēng)險。
第（1）（2）種理解是“中國特色”：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覀儑业摹爸亟M”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎(chǔ)審計相對應(yīng)的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，也即是這種風(fēng)險意義上的審計。什么是客戶經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計呢？就是以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計。依據(jù)我的觀察，客戶經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，其全部理論研究成果并不比這個定義多出多少新內(nèi)容。當(dāng)然，有些學(xué)者說的內(nèi)容更多些，他們會談?wù)勶L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣鳎野殡S與制度基礎(chǔ)審計的比較。這些概括無疑有其積極意義，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N理論卻不過是萬里長征因此走完了“概念的內(nèi)涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構(gòu)建完成。這個觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎(chǔ)審計的程序、方法之類可操作的東西，還必須考慮審計責(zé)任之類的問題。當(dāng)我們這樣質(zhì)疑風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，它就傻眼了：有學(xué)者說“沒有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念可以確立為理論的遁詞。
一種理論即便是成熟的理論，它離實踐也還有距離。理論天馬行空，實踐卻腳踏實地。哲學(xué)家可以構(gòu)想理想國，物理學(xué)家可以撬動地球，而治國者的治國、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國、將撬動地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诶碚撋鲜欠袼紤]成熟，即便它成熟了，也還要考慮實踐中諸多問題。成本與效益、使用者的景況、操作上的問題、利益格局的變化、相應(yīng)的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向?qū)嵺`跨越時被考慮。
一般認(rèn)為，在觀念上，審計經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的演變和發(fā)展。許多學(xué)者以為，歷史現(xiàn)在或未來可能親睞的東西，總比在歷史長河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計中，就常見人們說制度基礎(chǔ)審計比帳項基礎(chǔ)審計好，風(fēng)險基礎(chǔ)審計比制度基礎(chǔ)審計好，幾乎難得見人說后者對于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實，這可能未必是合適的觀念。如果細(xì)加觀察會發(fā)現(xiàn)，從帳項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到我們正在展望的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱藏在其進(jìn)步的那些方面。比如，制度基礎(chǔ)審計，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財務(wù)數(shù)據(jù)的交易或事項賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎(chǔ)審計在鑒證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性方面，比帳項基礎(chǔ)審計更有效。制度基礎(chǔ)審計向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個很大的問題是：其假設(shè)內(nèi)部控制制度與財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計實踐中造成了很大的問題：CPA花費(fèi)了很長時間去調(diào)查內(nèi)控，去進(jìn)行符合性測試，卻不知道得出一個什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個結(jié)論，并以之為基礎(chǔ)去安排實質(zhì)性測試程序是否適當(dāng)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計在思路上是一致的，只不過內(nèi)部控制現(xiàn)在變成了客戶的經(jīng)營風(fēng)險。其需要回答與制度基礎(chǔ)審計相類似的問題：客戶的經(jīng)營風(fēng)險與客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個問題后，其需要進(jìn)一步回答：如何根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險評估結(jié)果來安排實質(zhì)性測試程序。制度基礎(chǔ)審計通過“內(nèi)部控制-符合性測試-實質(zhì)性測試”對類似問題提供了回答，雖然在理論和實踐上不是滿意的答案，但至少還有一個差強(qiáng)人意的答案，而風(fēng)險基礎(chǔ)審計卻連設(shè)想都還沒有。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛杂诳蛻魞?nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)越來越遠(yuǎn)-而這正是審計最終關(guān)心的。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計在內(nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險的方向的行進(jìn)道路上需要轉(zhuǎn)個彎：即審計在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計的目的地-客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)。畢竟沒有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，沒有經(jīng)營風(fēng)險也不能直接證明財務(wù)數(shù)據(jù)真實。審計還是需要通過比較財務(wù)數(shù)據(jù)與交易或事項才能定論-這恰恰是帳項基礎(chǔ)審計的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用下圖將這種思想簡單復(fù)述一遍：
交易或事項的結(jié)果是很大一個數(shù)據(jù)集，財務(wù)會計只采集了其中很小一部分?jǐn)?shù)據(jù)，其從憑證到帳簿再到報告的數(shù)據(jù)加工過程如金字塔般收縮；審計是從報表（金字塔頂）到交易或事項，然后回到報表（金子塔頂）這樣一個驗證過程。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計往往強(qiáng)調(diào)審計對環(huán)境和交易或事項存在的制度的關(guān)注，而忽略了財務(wù)數(shù)據(jù)對交易或事項的直接依賴性。
一些學(xué)者在倡導(dǎo)風(fēng)險基礎(chǔ)審計時，往往極力貶低制度基礎(chǔ)審計，認(rèn)為后者在發(fā)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)中存在的問題方面暴露出弱點(diǎn)，他們的例證往往是新近的造假大案。我認(rèn)為這種結(jié)論缺乏證據(jù)基礎(chǔ)。制度基礎(chǔ)審計雖然存在缺陷，卻并非是風(fēng)險基礎(chǔ)審計可以克服的缺陷，這一點(diǎn)我已在前面說明。拋開這一點(diǎn)不論，我們就難說制度基礎(chǔ)審計已經(jīng)過時。目前制度基礎(chǔ)審計在我國的審計實踐中有兩個典型特征：一是CPA沒有嚴(yán)格實施制度基礎(chǔ)審計。調(diào)查我們國家的事務(wù)所，很容易得出一個結(jié)論：我們國家還沒有普遍實行過制度基礎(chǔ)審計。那么事務(wù)所實施的什么基礎(chǔ)審計呢？不是帳項基礎(chǔ)審計，也不是客戶經(jīng)營風(fēng)險基礎(chǔ)審計，更類似于事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險基礎(chǔ)審計-以賺錢、不虧損承攬業(yè)務(wù)和實施程序。二是CPA沒有嚴(yán)格按制度基礎(chǔ)審計得出審計意見。一些大型事務(wù)所的審計程序是嚴(yán)格的，按這些程序也發(fā)現(xiàn)了問題，但其中一些事務(wù)所的審計意見卻常常不是以這些程序的證據(jù)與發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)，而是與客戶談判的結(jié)果-談判的基礎(chǔ)就是事務(wù)所的風(fēng)險和收益。從這兩點(diǎn)看，制度基礎(chǔ)審計在我國連完整的“人生體驗”都還沒有，哪里就適合“蓋棺定論”呢？！倒是“事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛卞羞b自在，卻嚷著對過程承擔(dān)責(zé)任，不對結(jié)果承擔(dān)責(zé)任-這就是利益階層的自我保護(hù)法則！
綜上所述，我對風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計有以下結(jié)論：
（1）風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計還處在理論的兒童時期，還不適合就此就走向社會實踐。
?。?）應(yīng)該更多地去充實風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計，而不是再糾纏于這個觀念。
?。?）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉痪褪菦]有缺陷的審計，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點(diǎn)里。
（4）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡艽嬖谥贫然A(chǔ)審計同樣的弊端。
?。?）不要將其他審計導(dǎo)向，尤其是非技術(shù)原因?qū)е碌膶徲嬍w結(jié)至制度基礎(chǔ)審計。
?。?）不論是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，還是制度導(dǎo)向?qū)徲嫞鋺?yīng)該最終折回至財務(wù)數(shù)據(jù)及其交易或事項基礎(chǔ)。
?。?）從第五引申而論，帳項基礎(chǔ)審計有許多優(yōu)點(diǎn)是值得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲媽W(xué)習(xí)的。
總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡苄枰诳朔似淅碚撊毕莸娘L(fēng)險后，才有理由去世俗社會駕馭財務(wù)數(shù)據(jù)的真假判斷。
“要風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?，這種呼聲早已有之。在資本市場發(fā)生重大會計造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過后是平靜。理論上沒有見誰告訴我們風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀烤故鞘裁茨觾?，實踐上也沒有誰造出這么一個“標(biāo)致的家伙”來。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@個概念外，其內(nèi)容卻說不出個所以然。我曾經(jīng)有個困惑：“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛敝械娘L(fēng)險是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：
?。?）風(fēng)險即指通常所謂審計風(fēng)險。按這種理解，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛谥贫然A(chǔ)審計不過是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風(fēng)險基礎(chǔ)審計的著述即歸此類。
?。?）風(fēng)險指事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險。按這種理解，審計項目的審計程序、方法，應(yīng)以事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險評估情況來計劃。這種理解并不常見。按這種觀念進(jìn)行審計，審計學(xué)可能需要大幅改寫了。我認(rèn)為，至少在審計責(zé)任上，事務(wù)所可能會是對“審計產(chǎn)品”的結(jié)果負(fù)責(zé)，而不問過程。
?。?）風(fēng)險指客戶的經(jīng)營風(fēng)險。
第（1）（2）種理解是“中國特色”：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覀儑业摹爸亟M”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎(chǔ)審計相對應(yīng)的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，也即是這種風(fēng)險意義上的審計。什么是客戶經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計呢？就是以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計。依據(jù)我的觀察，客戶經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，其全部理論研究成果并不比這個定義多出多少新內(nèi)容。當(dāng)然，有些學(xué)者說的內(nèi)容更多些，他們會談?wù)勶L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣鳎野殡S與制度基礎(chǔ)審計的比較。這些概括無疑有其積極意義，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N理論卻不過是萬里長征因此走完了“概念的內(nèi)涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構(gòu)建完成。這個觀念還必須演繹出區(qū)別于制度基礎(chǔ)審計的程序、方法之類可操作的東西，還必須考慮審計責(zé)任之類的問題。當(dāng)我們這樣質(zhì)疑風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，它就傻眼了：有學(xué)者說“沒有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念可以確立為理論的遁詞。
一種理論即便是成熟的理論，它離實踐也還有距離。理論天馬行空，實踐卻腳踏實地。哲學(xué)家可以構(gòu)想理想國，物理學(xué)家可以撬動地球，而治國者的治國、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國、將撬動地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诶碚撋鲜欠袼紤]成熟，即便它成熟了，也還要考慮實踐中諸多問題。成本與效益、使用者的景況、操作上的問題、利益格局的變化、相應(yīng)的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向?qū)嵺`跨越時被考慮。
一般認(rèn)為，在觀念上，審計經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的演變和發(fā)展。許多學(xué)者以為，歷史現(xiàn)在或未來可能親睞的東西，總比在歷史長河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計中，就常見人們說制度基礎(chǔ)審計比帳項基礎(chǔ)審計好，風(fēng)險基礎(chǔ)審計比制度基礎(chǔ)審計好，幾乎難得見人說后者對于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實，這可能未必是合適的觀念。如果細(xì)加觀察會發(fā)現(xiàn)，從帳項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到我們正在展望的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱藏在其進(jìn)步的那些方面。比如，制度基礎(chǔ)審計，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財務(wù)數(shù)據(jù)的交易或事項賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度基礎(chǔ)審計在鑒證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性方面，比帳項基礎(chǔ)審計更有效。制度基礎(chǔ)審計向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個很大的問題是：其假設(shè)內(nèi)部控制制度與財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計實踐中造成了很大的問題：CPA花費(fèi)了很長時間去調(diào)查內(nèi)控，去進(jìn)行符合性測試，卻不知道得出一個什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個結(jié)論，并以之為基礎(chǔ)去安排實質(zhì)性測試程序是否適當(dāng)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計在思路上是一致的，只不過內(nèi)部控制現(xiàn)在變成了客戶的經(jīng)營風(fēng)險。其需要回答與制度基礎(chǔ)審計相類似的問題：客戶的經(jīng)營風(fēng)險與客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個問題后，其需要進(jìn)一步回答：如何根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險評估結(jié)果來安排實質(zhì)性測試程序。制度基礎(chǔ)審計通過“內(nèi)部控制-符合性測試-實質(zhì)性測試”對類似問題提供了回答，雖然在理論和實踐上不是滿意的答案，但至少還有一個差強(qiáng)人意的答案，而風(fēng)險基礎(chǔ)審計卻連設(shè)想都還沒有。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛杂诳蛻魞?nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)越來越遠(yuǎn)-而這正是審計最終關(guān)心的。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計在內(nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險的方向的行進(jìn)道路上需要轉(zhuǎn)個彎：即審計在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營風(fēng)險那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計的目的地-客戶的財務(wù)數(shù)據(jù)。畢竟沒有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，沒有經(jīng)營風(fēng)險也不能直接證明財務(wù)數(shù)據(jù)真實。審計還是需要通過比較財務(wù)數(shù)據(jù)與交易或事項才能定論-這恰恰是帳項基礎(chǔ)審計的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用下圖將這種思想簡單復(fù)述一遍：
交易或事項的結(jié)果是很大一個數(shù)據(jù)集，財務(wù)會計只采集了其中很小一部分?jǐn)?shù)據(jù)，其從憑證到帳簿再到報告的數(shù)據(jù)加工過程如金字塔般收縮；審計是從報表（金字塔頂）到交易或事項，然后回到報表（金子塔頂）這樣一個驗證過程。制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計往往強(qiáng)調(diào)審計對環(huán)境和交易或事項存在的制度的關(guān)注，而忽略了財務(wù)數(shù)據(jù)對交易或事項的直接依賴性。
一些學(xué)者在倡導(dǎo)風(fēng)險基礎(chǔ)審計時，往往極力貶低制度基礎(chǔ)審計，認(rèn)為后者在發(fā)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)中存在的問題方面暴露出弱點(diǎn)，他們的例證往往是新近的造假大案。我認(rèn)為這種結(jié)論缺乏證據(jù)基礎(chǔ)。制度基礎(chǔ)審計雖然存在缺陷，卻并非是風(fēng)險基礎(chǔ)審計可以克服的缺陷，這一點(diǎn)我已在前面說明。拋開這一點(diǎn)不論，我們就難說制度基礎(chǔ)審計已經(jīng)過時。目前制度基礎(chǔ)審計在我國的審計實踐中有兩個典型特征：一是CPA沒有嚴(yán)格實施制度基礎(chǔ)審計。調(diào)查我們國家的事務(wù)所，很容易得出一個結(jié)論：我們國家還沒有普遍實行過制度基礎(chǔ)審計。那么事務(wù)所實施的什么基礎(chǔ)審計呢？不是帳項基礎(chǔ)審計，也不是客戶經(jīng)營風(fēng)險基礎(chǔ)審計，更類似于事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險基礎(chǔ)審計-以賺錢、不虧損承攬業(yè)務(wù)和實施程序。二是CPA沒有嚴(yán)格按制度基礎(chǔ)審計得出審計意見。一些大型事務(wù)所的審計程序是嚴(yán)格的，按這些程序也發(fā)現(xiàn)了問題，但其中一些事務(wù)所的審計意見卻常常不是以這些程序的證據(jù)與發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)，而是與客戶談判的結(jié)果-談判的基礎(chǔ)就是事務(wù)所的風(fēng)險和收益。從這兩點(diǎn)看，制度基礎(chǔ)審計在我國連完整的“人生體驗”都還沒有，哪里就適合“蓋棺定論”呢？！倒是“事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛卞羞b自在，卻嚷著對過程承擔(dān)責(zé)任，不對結(jié)果承擔(dān)責(zé)任-這就是利益階層的自我保護(hù)法則！
綜上所述，我對風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計有以下結(jié)論：
（1）風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計還處在理論的兒童時期，還不適合就此就走向社會實踐。
?。?）應(yīng)該更多地去充實風(fēng)險導(dǎo)向基礎(chǔ)審計，而不是再糾纏于這個觀念。
?。?）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉痪褪菦]有缺陷的審計，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點(diǎn)里。
（4）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡艽嬖谥贫然A(chǔ)審計同樣的弊端。
?。?）不要將其他審計導(dǎo)向，尤其是非技術(shù)原因?qū)е碌膶徲嬍w結(jié)至制度基礎(chǔ)審計。
?。?）不論是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，還是制度導(dǎo)向?qū)徲嫞鋺?yīng)該最終折回至財務(wù)數(shù)據(jù)及其交易或事項基礎(chǔ)。
?。?）從第五引申而論，帳項基礎(chǔ)審計有許多優(yōu)點(diǎn)是值得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲媽W(xué)習(xí)的。
總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡苄枰诳朔似淅碚撊毕莸娘L(fēng)險后，才有理由去世俗社會駕馭財務(wù)數(shù)據(jù)的真假判斷。
實務(wù)學(xué)習(xí)指南
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