在審計關系人制度中，依據(jù)產(chǎn)權理論，審計委托人制度在很大程度上決定了審計人與被審計人制度。審計委托人發(fā)起了審計關系，創(chuàng)造了對審計的需求，決定了審計的范圍，對審計關系人制度的改革，應以審計委托人的改革為重心。

　　1.上市公司：審計委托人制度存在摩擦

　　在我國，企業(yè)的所有制形式與類型復雜，為不同的企業(yè)尋找適當?shù)膶徲嬑腥瞬⒎且资?，本文不便做出回答。下面僅以上市公司為例進行討論。

　　依據(jù)《公司法》（1993）等法律規(guī)定，股份公司的會計報表應依法經(jīng)過“審查驗證”，既未指明“誰委托”審查，亦未說明“誰去審查”，如果說《公司法》構建了公司審計制度，那么有理由說，這是初始性的，而且是模糊的。這意味著，在沒有其他相應規(guī)定的情況下，由誰充當審計委托人，完全可以由公司自行決定。在過去的一段時間里，注冊會計師出具的審計報告，可以送達的對象五花八門：如“XX公司”、“XX公司全體股東”、“XX公司股東大會”、 “XX公司董事會”，事實上，由“全體股東”充當審計委托人，由審計人為其提供審計報告的做法，在現(xiàn)實中蛻變?yōu)榻?jīng)理人充當審計委托人，由審計人通過經(jīng)理人向董事會，董事會再向股東大會、全體股東提交審計報告的扭曲現(xiàn)象。

　　隨著上市公司治理結構的改革，規(guī)范化的審計委托人制度也進一步得以明確。中國證券監(jiān)督管理委員會2002年1月7日發(fā)布《上市公司治理準則》中明確了審計委員會制度，文件要求，董事會的各個“專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(shù)并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士?！辈⒁?guī)定：“審計委員會的主要職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度?！蓖瑫r要求：“各專門委員會可以聘請中介機構提供專業(yè)意見，有關費用由公司承擔?！薄案鲗ｉT委員會對董事會負責，各專門委員會的提案應提交董事會審查決定”。

　　然而，監(jiān)事會制度與新的審計委員會制度之間存在著不少的摩擦。我國《公司法》（1993）第三章第四節(jié)中規(guī)定，監(jiān)事會行使的職權包括：“檢查公司的財務”：“對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務時違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進行監(jiān)督”：“當董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時，要求董事和經(jīng)理予以糾正”：“提議召開臨時股東大會”：“公司章程規(guī)定的其他職權”。中國證券監(jiān)督管理委員會的《上市公司治理準則》仍然支持監(jiān)事會制度；文件中規(guī)定： “上市公司監(jiān)事會應向全體股東負責，對公司財務以及公司董事、經(jīng)理和其他高級管理人員履行職責的合法合規(guī)性進行監(jiān)督，維護公司及股東的合法權益”?！氨O(jiān)事會可以獨立聘請中介機構提供專業(yè)意見”。在此處，董事會審計委員會與監(jiān)事會均有審查公司財務的權利，并且都可以聘請注冊會計師提供專業(yè)服務（主要差異在，前者屬法定審計范疇，后者屬自愿審計范疇），兩者在分工上存在著一定的重疊，使來自雙方的財務檢查的效率均會受到損害。由于審計委員會與監(jiān)事會在職權上出現(xiàn)交叉，可能產(chǎn)生以下結果：

　　·監(jiān)事會與審計委員會對財務信息的評價存在工作上的重復，浪費了公司的經(jīng)濟資源；

　　·監(jiān)事會與審計委員會對財務工作的檢查形成了不同的結論，引發(fā)雙方的爭執(zhí)，可能發(fā)生相應的大量取證成本；

　　·由監(jiān)事會與董事會陳述不同的財務檢查結論，容易引起股東的困惑，影響投資決策的準確判斷。

　　如果在制度設計上堅持這種職權的交叉，那么，將難以避免制度運行時兩個機構之間的不協(xié)調(diào)，以及由此引起的效率損失。

　　2.審計委托人的選定：一個兩難的問題

　　顯然，董事會屬執(zhí)行機構，由公司的執(zhí)行機構委托會計師事務所對經(jīng)營過程財務信息進行審計，缺乏應有的獨立性，這幾乎是會計職業(yè)界內(nèi)外一致的看法，但美國人更希望通過一種漸進的改革-由獨立董事組成的審計委員會來提高審計的獨立性；問題是，表面上看，審計委員會成員立場超然，以“局外人” 的態(tài)度選聘會計師事務所，然而，這些人的提名及薪酬水平，最終還是由“內(nèi)部人”決定，隸屬于董事會的“局內(nèi)人”的身份，使他們難以完全“超然”起來。因而，審計委員會本身的效率令人懷疑。事實表明：“審計委員會的成員也并非總是恪盡職守的（波布1993；索默1991）。例如，如果其成員不能完全獨立于管理層，審計委員會的職能就可能無法充分發(fā)揮。委員會中的關聯(lián)人員可能對管理層有人際和（或）經(jīng)濟上的依賴性（貝辛格和巴特勒；1985）?！薄癇RC（1999）與全國公司董事協(xié)會（NACD，1999）均認為：如果審計委員會成員不受管理層的影響，在維護出具公司財務報告的可信度方面審計委員會可能會更有效”。然而，美國的公司依然沒有很好地解決這一問題，“安然事件”“施樂事件”等一系列華爾街上的財務造假，使審計委員會的威信掃地。

　　既然不能認為董事會的審計委員會作為審計委托人是理想的，那么，在我國能否將審計委托權交給監(jiān)事會呢？我們有必要對我國公司監(jiān)事會制度的運行情況作一考察。據(jù)世界銀行專家與中國研究人員完成的研究報告《中國的公司治理與企業(yè)改革：建立現(xiàn)代市場制度》分析：中國的監(jiān)事會是獨一無二的，它是德國模式的監(jiān)事會與職工是企業(yè)的主人這樣一種中國傳統(tǒng)觀念的混合體；在幾乎所有的上市公司中，黨委書記通常被任命為監(jiān)事會主席或副主席；監(jiān)事會更多起到的是 “裝飾”作用，他們的公告表明他們很少對董事會和公司執(zhí)行董事做出的決定表示不同意見；監(jiān)事的低水平和較少的職業(yè)經(jīng)歷，使得監(jiān)事事實上沒有能力監(jiān)督董事和經(jīng)理層，也沒有對他們進行約束的手段。

　　另外，李爽教授等（2003）通過實證研究，證明了“監(jiān)事會對高質(zhì)量獨立審計的消極態(tài)度和在公司治理中的負面影響”，他們將108家作為樣本的上市公司按監(jiān)事會的態(tài)度分為兩類，統(tǒng)計結果顯示，當上市公司管理當局的盈余管理跡象明顯時，監(jiān)事會更傾向于支持董事會和公司會計報表（占 66.7%），而不是注冊會計師的保留意見（占33.3%）。朱國泓（2001）則論述了“監(jiān)事會檢查財務、對董事和經(jīng)理的違法違規(guī)行為的監(jiān)督形同虛設”。據(jù)此可以斷定，監(jiān)事會的運行總體上處在一種低效狀態(tài)。當然，這種狀態(tài)不僅中國有，國外亦有類似情況。德國工業(yè)聯(lián)合會主席海因瑞齊。魏斯（Heinrich Weiss）在一次演講中指出：“實際上，在很多地方德國公司監(jiān)事會沒能真正控制董事會。比如說，在大公司的監(jiān)事會碰頭會議上，由于有員工代表的參與，為了維護董事會高級管理人員的威信，監(jiān)事會成員不會當著工人委員會代表的面對董事會的不足提出尖銳的批評，這樣的話，監(jiān)事會的作用只是虛擬的。又比如，董事會的管理人員為了擺脫監(jiān)事會的控制，從其他公司相互邀請自己的朋友和同事進入公司的監(jiān)事會，以便相互包庇，本來監(jiān)事會是由股東設立以控制管理層的，可在實際生活中又變調(diào)了”?？梢钥闯?，基于權力制衡需要設置的監(jiān)事會，在強調(diào)“經(jīng)理中心主義”、“董事會中心主義”的強化經(jīng)營者的觀念下，漸漸失去了權威性，這是一個公司治理研究中的世界性難題。

　　既然董事會、監(jiān)事會充當審計委托人存在不合理性，由總經(jīng)理充當審計委托人更不合理，在股東大會經(jīng)常被董事會所控制的情況下，由股東大會充當審計委托人也不可行，那么，誰是合理或者最優(yōu)的審計委托人呢？筆者認為：設立上市公司公眾監(jiān)督委員會可以有效地解決這一問題。

　　3.上市公司公眾監(jiān)督委員會：一種新的審計委托人

　　審計委托人的最優(yōu)選擇是令人困惑的事情。傳統(tǒng)意義上的審計委托人制度的設計，總是不能擺脫股東大會、董事會或監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部機構的束縛，最終仍難以發(fā)揮理想效果。如果說證券市場為產(chǎn)權交易提供了十分快捷的手段，股票的持有者不斷變換身份，那么，就不應排除現(xiàn)在的股東制造“財務陷阱”，以實現(xiàn)獲得巨大利差的“勝利大逃亡”；大股東可能作為這項“計劃”的實施者，操縱了股東大會、董事會與監(jiān)事會，甚至是總經(jīng)理，進而欺騙了未來的投資者。因而，為了在企業(yè)內(nèi)部人與外部人（如未來的股東、現(xiàn)在的債權人等）之間尋找一種公正與平衡，可以考慮建立一種中立的審計委托人制度：公眾監(jiān)督委員會制度。這種制度可以在一定程度上解決現(xiàn)行的由董事會委托審計的不足，達到“治本”的效果。理由是，“事實說明，不切斷審計（包括內(nèi)部審計和外部審計）與董事會之間的關系，審計就難免屢屢成為陰謀的參與者”。

　　實現(xiàn)上市公司審計委托人制度的改革，應從公司外部考慮。美國紐約大學斯德恩工商學院教授喬斯華。羅恩曾在2002年3月8日出版的《紐約時報》上發(fā)表了《解決會計危機的市場方式》的文章，提出了一種由保險公司充當審計委托人的大膽設想，即要求上市公司向保險公司購買“財務報表險”，由保險公司出資聘請會計公司對上市公司進行審計，以達到保持審計獨立性的目的；他同時建議，上市公司應當披露本公司支付“財務報表險”的費用數(shù)額，為證券市場公開公司的風險水平。顯然，這種想法與審計動因的“保險論”有很大的相關性。不過，保險公司在此扮演了一個超負荷的角色：它既要為經(jīng)營者財務報表的失實所帶來的損失承擔責任，又要為它所聘請的注冊會計師的審計失誤所引起的賠償承擔責任。這種雙重責任中，前者并非基于一種概率性結果，一般源自人為的操作，保險公司可能承擔不起如此巨大的責任；另外，上市公司因購買“保險”而出現(xiàn)“逆向選擇”，意味著保險公司的風險將進一步增大。當然，最重要的是，會計師事務所與保險公司的關系，本是互為主顧關系，實際上轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N為避免發(fā)生上市公司保險責任而為保險公司服務的附庸關系。為公眾利益服務的觀念在此處被商業(yè)原則取代，損害了注冊會計師職業(yè)的已有定位。

　　除上述方案外，還可能存在其他一些新的制度方案。如，A.A.阿倫斯、詹姆士·洛貝克（1988）認為：“作為由管理當局聘請注冊會計師并支付審計公費這種做法的一種變通，是利用政府審計人員或半政府審計人員。全面考慮起來，由公共部門承擔審計工作是否更好或更經(jīng)濟，也不無問題”。雖然，這種辦法并不可行；由政府審計人員為上市公司財務報表提供“合理保證”，可能使政府卷入無休止的法律訴訟，可能損害政府的形象，因為“上市公司”或投資者提供的審計服務，應屬于“私人物品”的范疇；只有政府審計提供的審計服務，才屬于“公共物品”的范疇。按照產(chǎn)權理論，政府審計不應進入私人產(chǎn)權領域。

　　在我國，也有類似的提法，徐滇慶教授（2002）主張在金融業(yè)建立“金融審計公司”，實施部分金融監(jiān)管職能：所有新的民營銀行，必須與一家金融審計公司簽訂金融審計合同；并向存款保險公司購買存款保險；保險公司所收取的保險費當中要拿出相當一部分交給金融審計公司，作為它們的查帳報酬；如果金融審計公司監(jiān)管得當，自然坐收保險費，如果犯了錯誤，上了銀行的當，只怕要把多年的積累一次賠光；審計單位的正常收益越高，收買它們的成本就越高；審計單位失誤的代價越高，它們拒絕賄賂的激勵越強。這種預定模式中，審計委托人是銀行，支付審計費用的卻是保險公司，銀行可以通過更換金融審計公司取得理想的審計意見，而保險公司則只是履行了“出納員”的職責；另外，銀行參加保險，銀行是受益人，但在制度設計上卻是銀行花錢買來了“監(jiān)管”，似乎于理不通；在銀行破產(chǎn)時，由銀行與未發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風險的金融審計公司共同賠償?shù)淖龇?，使銀行購買保險的實際意義值得懷疑。

　　筆者主張建立上市公司公眾監(jiān)督委員會制度，這種制度應通過《公司法》等法律形式予以明確，并建立以下構架：

　　·人員構成。由來自機構投資者、個人投資者、銀行家、法律專家以及大學教授等方面的人員組成上市公司公眾監(jiān)督委員會，人數(shù)控制在10～17之間，可以采用兼職形式。人員的遴選可采用公開競聘形式，任期可定為3年，不得連任。

　　·工作職能。依據(jù)法律授權，可以對上市公司治理提出建議；為公司監(jiān)事會的工作提供外部支持；代表社會公眾參加有關法律訴訟或政府的聽證會；代表上市公司內(nèi)外各種利益集團選聘會計師事務所等。

　　·領導體制?？梢杂烧淖C券監(jiān)督管理委員會進行組織協(xié)調(diào)，但不參與、也不影響該機構的業(yè)務工作；上市公司公眾監(jiān)督委員會應屬民間組織。

　　·組織結構?？稍O立若干個辦事機構；其中，會計監(jiān)督部負責為上市公司選聘會計師事務所，該部門只有提供備選事務所的權利，而最終決定權由公眾監(jiān)督委員會掌握。給每一個上市公司公開選聘的會計師事務所，最長任期為5年。在任期內(nèi)，除非上市公司與會計師事務所發(fā)生可能影響審計獨立性的沖突，一般不應更換會計師事務所。至于審計費用水平，可按執(zhí)業(yè)人員職別、工作時間以及高于普通企業(yè)審計的小時費用率確定。由于上市公司審計風險較大，付費標準應考慮風險補償因素的影響。

　　·經(jīng)費管理。實行獨立核算、自收自支的管理制度。該委員會采用依法向上市公司收費的方式以及接受民間捐贈的方式獲得經(jīng)費，不足時可申請政府財政補助。向上市公司的收費可按行業(yè)差異、規(guī)模差異、組織結構差異等確定適當?shù)氖召M標準。對經(jīng)費的付出，應主要用于委員會的運行支出，以及聘請會計師事務所的費用支出。

　　·監(jiān)督手段?？梢圆捎矛F(xiàn)場調(diào)查、接受報送資料、收集公眾意見、給有關立法和行政部門反映情況等形式實施監(jiān)督。由于證券監(jiān)管機構對上市公司及會計師事務所、財政機構對會計師事務所具有監(jiān)管的行政職能，上市公司公眾監(jiān)督委員會主要是解決信息溝通問題。

　　應當說明的是，上述的上市公司公眾監(jiān)督委員會不同于美國國會于2002年7月25日通過的《2002年薩爾斯—奧克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）中規(guī)定設立的“公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，簡稱PCAOB）。前者的監(jiān)管范圍較大，超出了注冊會計師行業(yè)，后者的監(jiān)管范圍較小，僅限于注冊會計師行業(yè)；前者有委托審計權；后者不參與審計委托；前者不參與審計準則制定，后者卻可以參與制定審計準則等。但從兩者的人員構成以非會計職業(yè)人士為主、經(jīng)費主要來自上市公司，以及均屬非政府組織等意義上看，兩者也有一定相似之處。