摘　要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，隨著“寧廣夏事件”、“安然事件”等國內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外人士的關(guān)注。本文就現(xiàn)在審計(jì)界最為熱門的這一主題進(jìn)行了簡單的探討。從審計(jì)產(chǎn)生的原因開始探討促成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形成的緣由及基礎(chǔ)，論述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的類型及其特點(diǎn)、發(fā)展趨勢，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的利弊，并且闡述了我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的存在問題和解決對(duì)策。盡管現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍存在許多不足之處，但今后的審計(jì)方法發(fā)展趨勢必將是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，至于采取何種方法模式，有待于我們在實(shí)踐中不斷的摸索探討。

　　關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；審計(jì)方法；風(fēng)險(xiǎn)控制

　　審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界把以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)（businessriskaudit）或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（riskbasedaudit）。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)經(jīng)過20多年的發(fā)展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現(xiàn)在審計(jì)界這一熱門話題進(jìn)行了簡單的探討。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的緣由及基礎(chǔ)

　　20世紀(jì)80年代初，在高風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)環(huán)境的背景下，美國審計(jì)職業(yè)界最先建立起了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的緣由

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的緣由可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行剖析：社會(huì)因素和經(jīng)濟(jì)因素。

　　從社會(huì)因素剖析，審計(jì)的產(chǎn)生是為滿足社會(huì)需求以及為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展服務(wù)的，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步，最初的審計(jì)方法模式漸漸無法完全地滿足社會(huì)需求，由此引起了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)界對(duì)審計(jì)業(yè)績的看法之間存在差異，即審計(jì)期望差距。特別是隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動(dòng)日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果注冊會(huì)計(jì)師只注重對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審，就可能承接不應(yīng)接受的審計(jì)委托，掉入“審計(jì)陷阱”，也可能錯(cuò)誤確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，不利于審計(jì)質(zhì)量；也可能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控，使審計(jì)得不償失，于是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距的社會(huì)因素中應(yīng)運(yùn)而生。

　　從經(jīng)濟(jì)因素分析，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場的競爭也日益激烈，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能在審計(jì)市場中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計(jì)收費(fèi)；二是降低審計(jì)成本。顯然，在一定的市場經(jīng)濟(jì)條件下，增加審計(jì)收費(fèi)是困難的，于是，現(xiàn)代審計(jì)基于成本效益的推動(dòng)，只有降低審計(jì)成本才能維持期望的邊際收益。于是注冊會(huì)計(jì)師在長期的審計(jì)實(shí)踐中不斷的摸索、探討，逐漸地將最初的簡單的審計(jì)方法不斷地改進(jìn)完善，使審計(jì)方法趨向與合理解決問題的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式形成之前，曾出現(xiàn)過賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種模式，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在此基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。

　　賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是最初的審計(jì)方法關(guān)系，主要著眼于查錯(cuò)防弊。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員往往只關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)的會(huì)計(jì)資料，審計(jì)的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要適用于審計(jì)早期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。

　　制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員首先通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進(jìn)一步對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料實(shí)施審計(jì)程序。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)逐漸不能達(dá)到審計(jì)界的要求，于是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的類型、特點(diǎn)和發(fā)展趨勢

　　所謂的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，是指審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平?，F(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來源于美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的兩個(gè)文件，1981年發(fā)布的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》和1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》。

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的類型

　　1.傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

　　按照傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序，何時(shí)實(shí)施以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。如果注冊會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。

　　2.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。

　　與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法相比，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域更廣。但該方法也存在局限性：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃；三是由于實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大大增加。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，如果注冊會(huì)計(jì)師采用該方法，就很難保護(hù)自己。

　　3.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不同，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用所推動(dòng)的審計(jì)方法的新發(fā)展。從實(shí)務(wù)界來說，在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計(jì)理念，在行動(dòng)方法上要循序漸進(jìn)，通過實(shí)踐逐步摸索、完善。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)首先將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到可接受的最低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以完成審計(jì)工作。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展趨勢

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必然發(fā)展趨勢，其具體實(shí)施方法在各個(gè)國家以及各個(gè)事務(wù)所都有不同，但本質(zhì)是一致的?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國實(shí)施還面臨諸多困難，需要我們借鑒國際經(jīng)驗(yàn)積極應(yīng)對(duì)?，F(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，相應(yīng)的審計(jì)環(huán)境也變得越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的缺失，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)正是解決此類問題的一個(gè)工具。但并不說明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將完全取代以往的審計(jì)方法。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)這兩種審計(jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。

　　特別是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍處于發(fā)展的初級(jí)階段，存在著不少的缺陷，尤其是“安然事件”、“寧廣夏事件”等一系列審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，使得審計(jì)界執(zhí)業(yè)者對(duì)新生的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法產(chǎn)生了懷疑。因此在新審計(jì)模式未成熟之前，原有的審計(jì)模式仍有可取之處。只有不斷借鑒原有的審計(jì)模式，在實(shí)踐中不斷摸索新的技巧方法來豐富完善現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。因此可以說，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在原有方式方法上的發(fā)展，是一個(gè)繼往開來、自然發(fā)展的進(jìn)程，具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式的揚(yáng)棄，是長期以來審計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的利弊

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法體現(xiàn)的審計(jì)思路，是以項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運(yùn)行，然后，通過對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息與企業(yè)實(shí)際狀況關(guān)系，確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循狀況。審計(jì)全過程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計(jì)意見的合理保證。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然比以往的審計(jì)模式優(yōu)越有效，但畢竟現(xiàn)今的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式仍處在發(fā)展的初期，相繼爆發(fā)的審計(jì)失敗事件更是暴露出其缺陷。

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)

　　1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。審計(jì)過程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)識(shí)過程。審計(jì)人員從被審計(jì)單位某種認(rèn)定出發(fā)（如存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價(jià)或分?jǐn)偤捅磉_(dá)與披露），通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步地驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終以合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見。客觀地講，審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過程應(yīng)該是一個(gè)由表及里、逐步深入的過程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過程。

　　2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式中，對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)，分析性測試（復(fù)核）均屬于效率較高的審計(jì)手段，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效地減少效率較低的細(xì)節(jié)測試工作。

　　3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)，也就是說，應(yīng)該確定較低的重要性水平，才能滿足較低的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求。如果審計(jì)人員確定的重要性水平過高，即允許存在的錯(cuò)報(bào)過大，則將承受過高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，從這一方面來說，重要性與期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。這種正向關(guān)系還可以聯(lián)系審計(jì)證據(jù)來理解，即重要性與審計(jì)證據(jù)成反向關(guān)系，期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反向關(guān)系，則重要性與期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺點(diǎn)

　　1.固有風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認(rèn)為，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。而我們在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（涉及會(huì)計(jì)報(bào)表層次的）又必須從內(nèi)部控制（控制環(huán)境）入手。固有風(fēng)險(xiǎn)這種內(nèi)涵與外延的不一致使得該風(fēng)險(xiǎn)模型的科學(xué)性受到了極大的損害。

　　2.把控制風(fēng)險(xiǎn)要素作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的乘積因子藏有隱患。由于控制風(fēng)險(xiǎn)作為該模型的一個(gè)乘積因子，因此，理論上認(rèn)為，如果注冊會(huì)計(jì)師能把控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得比較低就可以大大減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。于是注冊會(huì)計(jì)師只要通過控制測試得到了一個(gè)比較滿意的結(jié)果，就理所當(dāng)然地認(rèn)為他們已經(jīng)有了一個(gè)比較高的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)埋下了一個(gè)很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內(nèi)部證據(jù)，既然是內(nèi)部證據(jù)就可以被管理當(dāng)局操縱。有關(guān)這方面的問題，從我國近十幾年所發(fā)生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)作為風(fēng)險(xiǎn)模型的一個(gè)乘積因子，這就為審計(jì)失敗埋下了一個(gè)很大的隱患。

　　3.不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，無法滿足對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。理論上認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體上使用的，因?yàn)檫@無助于做出審計(jì)證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個(gè)賬戶，并且經(jīng)常是每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)上進(jìn)行分析計(jì)算。雖然該風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)報(bào)表層次和賬戶余額層次兩個(gè)方面加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只能要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。這一點(diǎn)充分地體現(xiàn)在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計(jì)策略”理論之中。

　　四、我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題及對(duì)策

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施過程，實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)控制過程，也是審計(jì)工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平，也就意味著審計(jì)工作質(zhì)量得到了保證。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具體運(yùn)用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性，這些特性必將對(duì)完善我國國家審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。但我國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式仍與我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，使我國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式遠(yuǎn)不及國際的標(biāo)準(zhǔn)有效。這就需要我們在審計(jì)實(shí)踐中不斷的探討，找出相關(guān)的對(duì)策，使我國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更有效地服務(wù)于我國的審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　（一）我國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題

　　1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟(jì)效益問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在會(huì)計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。為了能在基本上不提高收費(fèi)的條件下實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，西方各國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在實(shí)質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時(shí)間的減少，以縮小審計(jì)成本，使審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶狻Ｆ渥蠲黠@的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中執(zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下則至少是與交易測試和報(bào)表余額詳細(xì)測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求?duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”。

　　2.注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距問題。在實(shí)質(zhì)性測試階段運(yùn)用分析性測試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)，要運(yùn)用分析性測試程序，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，為了使其運(yùn)用分析性測試程序具有合理和可驗(yàn)證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)估算出可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計(jì)證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測試的重要手段。

　　3.審計(jì)程序軟件開發(fā)問題。在西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)和運(yùn)用。西方各國財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)，這就大大地加快了審計(jì)速度，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時(shí)我國大部分注冊會(huì)計(jì)師缺少這方面的知識(shí)和技能準(zhǔn)備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，只能是一種良好的愿望。

　　4.政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題。如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測試程序。但在我國，各級(jí)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。

　　（二）針對(duì)我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)采取的對(duì)策

　　正因?yàn)槲覈L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的上述問題，我們應(yīng)以務(wù)實(shí)的態(tài)度，立足于我國現(xiàn)行的狀況，即把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本觀念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)中去，也就是說，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍應(yīng)主要以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為基礎(chǔ)，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀念和一些重要的方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式（乃至賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式）之間，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)貫穿于審計(jì)全過程的主導(dǎo)思想，正是當(dāng)前特別需要大力提倡和宣傳的。對(duì)于上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題，我們也應(yīng)采取以下對(duì)策。

　　首先，解決審計(jì)成本與經(jīng)濟(jì)效益問題，應(yīng)在是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)之前進(jìn)行預(yù)備性調(diào)查，初步評(píng)估可能被審計(jì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，其目的是根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高的項(xiàng)目拒之門外，過高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來不必要的成本和損失，接受審計(jì)業(yè)務(wù)之后則應(yīng)充分的進(jìn)行審計(jì)成本預(yù)算，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。其次，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加速對(duì)新一代注冊會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)和成長。我國國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)在所接受的審計(jì)業(yè)務(wù)遠(yuǎn)不及國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多，其中一個(gè)主要原因就是國內(nèi)事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師人才缺乏，而且事務(wù)所的培訓(xùn)、后續(xù)教育等不及國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的充分。然后，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)程序軟件的引進(jìn)和開發(fā)。我們應(yīng)引進(jìn)國外先進(jìn)的審計(jì)程序軟件，這不僅可以減少審計(jì)成本，而且可以大大提高審計(jì)效率。在引進(jìn)國外審計(jì)程序軟件的同時(shí)，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國企業(yè)的軟件，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠更好地推行。最后，我們應(yīng)研究和改革政府對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對(duì)辦理企業(yè)管理層通過會(huì)計(jì)造假、進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗這類案件中的判案能力，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式才能得到很好的推廣。

　　綜上所述，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種嶄新的審計(jì)模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達(dá)國家中得到充分的重視，并率先在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)中得以實(shí)施。在我國，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)的階段，相比而言，注冊會(huì)計(jì)師更為關(guān)注一些，有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，已經(jīng)嘗試著對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用。從整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，但可以肯定地說，在不遠(yuǎn)的將來用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已是必然。國外職業(yè)界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的探索，為注冊會(huì)計(jì)師從宏觀上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內(nèi)外審計(jì)失敗和舞弊事件的爆發(fā)，安達(dá)信的倒閉等重大事件更暴露出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的缺陷。但并不能全盤否定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)執(zhí)業(yè)界的地位，現(xiàn)在國內(nèi)外審計(jì)人員不斷吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行完善，相信在不久的將來會(huì)有更加完美的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型出現(xiàn)。

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