「摘要」本文根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任和財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)，并為上級(jí)政府、政府主要官員、審計(jì)機(jī)關(guān)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)提供政府財(cái)務(wù)信息，以及近年來公共部門存在一系列財(cái)務(wù)管理問題的客觀現(xiàn)實(shí)，擬從報(bào)告主體內(nèi)部管理的需要出發(fā)，闡述公共（部門）財(cái)務(wù)管理對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求，提出改革政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本思路，以促進(jìn)公共（部門）財(cái)務(wù)管理水平的提高，并推動(dòng)政府對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)。

　　「關(guān)鍵詞」公共部門　財(cái)務(wù)管理　政府會(huì)計(jì)　政府財(cái)務(wù)報(bào)告

　　2004年6月23日，李金華審計(jì)長(zhǎng)在向十屆全國(guó)人大常委會(huì)十次會(huì)議所做的審計(jì)報(bào)告中，再次披露了政府公共部門財(cái)務(wù)管理中存在違法、違規(guī)、違紀(jì)和公共資金使用效益低下、損失浪費(fèi)嚴(yán)重等一系列問題。一石激起千層浪，自審計(jì)報(bào)告公布后，政府公共部門財(cái)務(wù)管理問題成了媒體報(bào)道、公眾議論的焦點(diǎn)。這促使我們思考，如何解決政府公共部門財(cái)務(wù)管理中存在的問題，以使政府取信于大眾，取信于納稅人。

　　一、關(guān)于公共（部門）財(cái)務(wù)管理

　　1.關(guān)于公共部門。公共部門（Public Sector）也稱為公共組織（Public Organization）。根據(jù)國(guó)際通行的分類，社會(huì)部門分為私人部門和公共部門。其中，公共部門是指以公共利益為目標(biāo)的非營(yíng)利的政府部門和非營(yíng)利組織，或第一部門和第三部門。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）則把公共部門定義為國(guó)家政府機(jī)構(gòu)、區(qū)域政府機(jī)構(gòu)、地方政府機(jī)構(gòu)以及相應(yīng)的政府主體（如機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、委員會(huì)和企業(yè)）。按照上述定義，中國(guó)的公共部門除政府自身外，還包括政府擁有或控制的實(shí)體，如國(guó)有企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，國(guó)有企業(yè)應(yīng)以商業(yè)定位，以便能夠獲利�；�于這種考慮，國(guó)有企業(yè)在企業(yè)管理上必須有自治權(quán)并且實(shí)行公司化。因此，國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)管理應(yīng)采用有別于政府部門的做法。但是，廣義地說，它們還是屬于公共部門。

　　2.關(guān)于公共（部門）財(cái)務(wù)。公共財(cái)務(wù)（Public finance）也稱為公共部門財(cái)務(wù)（Public Sector finance）。然而，財(cái)政界更傾向于稱它為公共財(cái)政。這不僅僅只是字面的不同，應(yīng)該說它們之間有必然的聯(lián)系，但也有根本的區(qū)別。傳統(tǒng)的財(cái)政學(xué)理論把財(cái)政稱為國(guó)家財(cái)政或政府財(cái)政，而公共（部門）財(cái)務(wù)（與下文中“公共財(cái)務(wù)”或“公共部門財(cái)務(wù)”含義相同）則稱為（國(guó)有）企業(yè)財(cái)務(wù)和事業(yè)行政單位財(cái)務(wù)。財(cái)政管理既包括預(yù)算管理、稅收管理，也包括（國(guó)有）企業(yè)財(cái)務(wù)管理、基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理、事業(yè)行政單位財(cái)務(wù)管理以及預(yù)算外資金管理（李建發(fā)，1999）。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制確立后，我國(guó)致力于建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的公共財(cái)政體系，公共財(cái)政是公共財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)。按照前面的定義，政府行政部門、事業(yè)單位以及國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)可稱為公共財(cái)務(wù)，它是公共財(cái)政的重要組成部分，它們之間的聯(lián)系是不言而喻的。但是，公共財(cái)政與公共財(cái)務(wù)之間的區(qū)別也很明顯。公共財(cái)政突出“政”字，它側(cè)重于政府層面，可以從政治、政策的角度理解，并具有政治性（目標(biāo)在于維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)社會(huì)公平）、政策性（圍繞黨和國(guó)家的方針政策）、年度性（以財(cái)政年度為基礎(chǔ)）、無限性（入不敷出時(shí)可舉債）和單一性（只從貨幣角度）等特征。相比之下，公共部門具體花錢辦事，公共財(cái)務(wù)更應(yīng)突出“務(wù)”字，側(cè)重于部門、機(jī)構(gòu)層面，可以理解為錢或資金方面的事務(wù)，具有經(jīng)濟(jì)性（兼顧效率與公平）、技術(shù)性（政策實(shí)施技術(shù)）、持續(xù)性（長(zhǎng)期性）、有限性（預(yù)算額度的限定）和綜合性（從價(jià)值角度）等特征。應(yīng)該說，公共財(cái)政與公共財(cái)務(wù)的區(qū)別就象公共財(cái)政學(xué)與公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的區(qū)別一樣，前者關(guān)注財(cái)政收支本身的問題，后者則關(guān)注財(cái)政收支的經(jīng)濟(jì)影響及公共部門經(jīng)濟(jì)行為的合理性等問題。不過，公共經(jīng)濟(jì)學(xué)從宏觀層面考慮，而公共財(cái)務(wù)更側(cè)重于微觀層面考慮。

　　3.關(guān)于公共（部門）財(cái)務(wù)管理。既然公共財(cái)務(wù)與公共財(cái)政之間既有聯(lián)系也有區(qū)別，那么公共財(cái)務(wù)管理就必須解決“管什么”“如何管”的問題。應(yīng)該說，政府公共部門代表國(guó)家意志、受社會(huì)公眾委托，依法履行公共事務(wù)管理、提供公共服務(wù)（公共物品）職能，行使公共資源籌集、使用和管理權(quán)力，形成委托-代理關(guān)系，產(chǎn)生廣泛的公共受托責(zé)任。從財(cái)務(wù)的角度，政府公共部門應(yīng)依法履行籌集和使用公共資金，不斷提高公共資金效率，保全公共財(cái)產(chǎn)，保護(hù)公共財(cái)務(wù)安全等財(cái)務(wù)受托責(zé)任。所以，財(cái)務(wù)受托責(zé)任是政府公共部門最主要的受托責(zé)任，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理則是強(qiáng)化財(cái)務(wù)受托責(zé)任的重要手段。

　　關(guān)于公共財(cái)務(wù)管理“管什么”的問題。我們認(rèn)為，當(dāng)前，公共部門（代表政府）主要只對(duì)公共預(yù)算、公共收入和公共支出進(jìn)行管理�；蛘哒f，把公共財(cái)務(wù)管理與公共財(cái)政管理等同起來，只關(guān)注財(cái)政年度公共資金籌集、分配、使用的合規(guī)性，所以，政府公共部門財(cái)務(wù)管理側(cè)重于年度財(cái)務(wù)收支。至于年度以外或財(cái)務(wù)收支以外的財(cái)務(wù)活動(dòng)基本上沒有管，或沒有履行應(yīng)有的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。這突出表現(xiàn)在公共資金按預(yù)算規(guī)定從財(cái)政部門撥出后就記錄為財(cái)政支出，至于撥出去的錢如何使用、使用的結(jié)果如何，就在財(cái)政部門的管理視野中消失了。這樣，作為主管公共財(cái)政、公共財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府部門就根本無法向公眾提供全面、完整的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)狀況的信息。由于缺乏必要的財(cái)務(wù)信息，財(cái)政部門難以掌握公共資金的來龍去脈，更談不上對(duì)其進(jìn)行管理了。公共財(cái)務(wù)管理主要研究公共資金如何流入各個(gè)公共機(jī)構(gòu)、如何在機(jī)構(gòu)內(nèi)流動(dòng)以及如何流出的全過程（B.J.Reed，Jhon W.Swain，1997）。我們認(rèn)為，公共財(cái)務(wù)除了應(yīng)對(duì)公共收入、公共支出和公共預(yù)算進(jìn)行管理外，還必須把政府公共部門相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)統(tǒng)統(tǒng)都管起來。具體地說，還應(yīng)當(dāng)包括公共資金管理、公共（行政）成本管理、公共投資管理、公共財(cái)產(chǎn)管理、公共債務(wù)管理、公共部門績(jī)效管理等內(nèi)容。

　　至于公共財(cái)務(wù)“如何管”的問題，我們認(rèn)為，公共財(cái)務(wù)雖然是公共財(cái)政的重要組成內(nèi)容，且在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下應(yīng)當(dāng)借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)管理的做法，但公共財(cái)務(wù)管理不同于公共財(cái)政管理，也有別于企業(yè)財(cái)務(wù)管理。當(dāng)前，我國(guó)公共財(cái)務(wù)管理似乎走入了誤區(qū)，該作為公共財(cái)政管理的卻采用了企業(yè)財(cái)務(wù)管理，而該按企業(yè)財(cái)務(wù)管理的卻當(dāng)作公共財(cái)政來管理。按公共財(cái)政的方式管理公共財(cái)務(wù)，就會(huì)養(yǎng)成不計(jì)成本、不講效益、不顧風(fēng)險(xiǎn)的惡習(xí)，造成公共資源浪費(fèi)、公共資金使用效益低下、公共財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大；若按照私人部門（企業(yè)）的方式管理公共財(cái)務(wù)，就會(huì)迷失非營(yíng)利的組織目標(biāo)和財(cái)務(wù)方向。

　　看來，公共財(cái)務(wù)究竟如何管確實(shí)令人困惑。我們認(rèn)為，按照新公共管理思路，以公共利益最大化為目標(biāo)，以公共財(cái)政管理為基礎(chǔ)，借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)管理技術(shù)方法，針對(duì)公共部門財(cái)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)和規(guī)律，應(yīng)當(dāng)：（1）轉(zhuǎn)換理財(cái)觀念，把政府公共部門視為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，遵循非營(yíng)利的組織目標(biāo)開展財(cái)務(wù)活動(dòng)；（2）增強(qiáng)成本效益意識(shí)，理性地從事公共財(cái)務(wù)活動(dòng)，切實(shí)加強(qiáng)行政成本管理，提高行政效率和公共資金效益；（3）明確受托人身份和公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任，按照預(yù)算限定，加強(qiáng)財(cái)務(wù)預(yù)算管理，強(qiáng)化財(cái)務(wù)責(zé)任，防范公共財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（4）按照新公共管理理論，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理技術(shù)方法，切實(shí)提高公共財(cái)務(wù)管理水平。（5）根據(jù)公共部門所有者缺位、治理結(jié)構(gòu)缺陷和管理者普遍存在的道德風(fēng)險(xiǎn)及逆向選擇現(xiàn)象，建立健全財(cái)務(wù)法規(guī)制度、完善財(cái)務(wù)程序和手續(xù)、嚴(yán)格財(cái)務(wù)開支標(biāo)準(zhǔn)。（6）建立健全內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督“三位一體”的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系，提高公共財(cái)務(wù)活動(dòng)的透明度，主動(dòng)接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，提倡公眾參與公共財(cái)務(wù)管理。

　　二、公共（部門）財(cái)務(wù)管理的信息需求，要求改革政府財(cái)務(wù)報(bào)告

　　會(huì)計(jì)是反映性的。對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)過程及結(jié)果進(jìn)行反映的政府會(huì)計(jì)必須把相關(guān)的信息以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式披露出來，為加強(qiáng)公共財(cái)務(wù)管理提供必要的信息資料。

　　迄今為止，我國(guó)公共部門仍然只有預(yù)算會(huì)計(jì)。由于預(yù)算會(huì)計(jì)定性為國(guó)家預(yù)算管理的組成部分，其主要核算和反映政府預(yù)算收支活動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果；預(yù)算會(huì)計(jì)信息主要滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要。很顯然，預(yù)算會(huì)計(jì)無法全面、完整地核算和反映政府公共部門財(cái)務(wù)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告也無法反映政府公共部門財(cái)務(wù)狀況、公共資金使用情況以及政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況；預(yù)算會(huì)計(jì)信息更無法滿足公共財(cái)務(wù)管理的需要。

　　我們認(rèn)為，公共財(cái)務(wù)管理要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)是一個(gè)能夠全面完整反映政府公共部門財(cái)務(wù)活動(dòng)情況、財(cái)務(wù)狀況、公共資金使用情況及政府履行財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，而不只是反映預(yù)算收支情況及結(jié)果的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)政收支決算報(bào)告。所以，應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)政收支決算報(bào)告進(jìn)行改革，按照公共財(cái)務(wù)管理的需要建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提供以下財(cái)務(wù)信息：

　　1.全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果，而不只是反映年度的預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)政收支決算報(bào)告只反映預(yù)算收支本身，且具有年度性，而與預(yù)算收支相關(guān)的情況，如預(yù)算支出形成的公共財(cái)產(chǎn)、為平衡預(yù)算舉借的公共債務(wù)等卻得不到反映。公共財(cái)務(wù)管理需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告連續(xù)地反映公共資金的來龍去脈、預(yù)算收支的前因后果以及前后會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況，全方位披露政府公共部門各個(gè)方面、各種類型的財(cái)務(wù)活動(dòng)信息。包括：（1）政府及公共部門全面、完整的財(cái)務(wù)狀況。即包括政府層面、公共部門層面的財(cái)務(wù)狀況；也包括期間的和連續(xù)的財(cái)務(wù)狀況；還包括政府受托管理的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)益、公共債務(wù)（顯性和隱性債務(wù)）情況。（2）政府公共部門的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況。從總財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)或現(xiàn)金流量和凈資產(chǎn)（國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益）變動(dòng)兩個(gè)側(cè)面加以反映。（3）政府公共部門預(yù)算收支情況，突出反映預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行相比較的情況，以揭示政府公共部門預(yù)算管理能力。

　　2.全面、客觀、真實(shí)地反映政府公共部門的成本費(fèi)用，而不只是簡(jiǎn)單報(bào)告預(yù)算支出或經(jīng)費(fèi)支出情況。政府公共部門的成本費(fèi)用與預(yù)算支出或經(jīng)費(fèi)支出不同。后者只是按批準(zhǔn)預(yù)算或經(jīng)費(fèi)撥款和有關(guān)規(guī)定所發(fā)生的貨幣支出，而不是與受托責(zé)任相對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)支出。前者則從財(cái)務(wù)支出角度，綜合了貨幣支出和物化支出，較客觀、真實(shí)地反映了政府公共部門的耗費(fèi)水平。為反映政府公共部門的成本費(fèi)用情況，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）第34號(hào)準(zhǔn)則公告推薦的公共部門凈成本表值得借鑒。這張報(bào)表反映了各政府公共部門財(cái)政年度的總支出、提供公共服務(wù)依法取得的總收入、需要由公共預(yù)算撥款的數(shù)額等情況。

　　3.全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績(jī)。由于非營(yíng)利性和追求公共利益目標(biāo)，政府公共部門不可能象私人部門（企業(yè)）那樣，可以以股東財(cái)富增長(zhǎng)、財(cái)務(wù)狀況改善、經(jīng)營(yíng)實(shí)力增強(qiáng)等財(cái)務(wù)指標(biāo)反映其受托業(yè)績(jī)。但現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)政收支決算報(bào)告并不能反映這種受托業(yè)績(jī)。盡管財(cái)務(wù)指標(biāo)也能夠在一定程度上反映政府公共部門的財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)，如遵循法定預(yù)算情況、公共財(cái)務(wù)實(shí)力及公共財(cái)務(wù)健全性等，但政府公共部門花錢辦事，要反映公共資金使用效果或公共支出效率。其效果或效率主要體現(xiàn)在維護(hù)國(guó)家安全和社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)社會(huì)公平和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，以及提高國(guó)家或地方政府競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力等方面，且多數(shù)情況下不能按定量的思維進(jìn)行量化反映，只能通過定性分析加以描述�？紤]到政府公共部門績(jī)效衡量的復(fù)雜性，許多績(jī)效不能量化反映的事實(shí)，原來的財(cái)政收支決算報(bào)告中決算說明書或財(cái)務(wù)情況說明書應(yīng)改進(jìn)為財(cái)務(wù)報(bào)告附注。同時(shí)，借鑒GASB第34號(hào)準(zhǔn)則公告的做法，要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供管理討論與分析（MD＆A）等內(nèi)容，用特定的議題、圖形、圖表和表格等形式，對(duì)涉及財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)的事項(xiàng)及相關(guān)的受托業(yè)績(jī)加以描述。

　　三、政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的制度基礎(chǔ)

　　適應(yīng)公共財(cái)務(wù)管理的需要，必須改革現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。但是，政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為公共財(cái)務(wù)管理的一種技術(shù)方法，它不僅受政府會(huì)計(jì)發(fā)展的制約，更主要的是受公共管理思想和相關(guān)法規(guī)制度的影響。所以，政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革必須有相應(yīng)的制度基礎(chǔ)。

　　1.健全的公共管理制度。隨著新公共管理的興起，商業(yè)管理技術(shù)、社會(huì)公眾服務(wù)取向、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的引入，政府更加重視服務(wù)產(chǎn)出、結(jié)果、效率和質(zhì)量，必須用企業(yè)家的精神來改造政府，強(qiáng)化公共管理，不斷提高政府的績(jī)效。

　　2.一體化的公共財(cái)務(wù)制度。不僅要有健全的、以績(jī)效導(dǎo)向的公共預(yù)算制度，還要有健全的、科學(xué)規(guī)范的公共收入、公共支出、政府成本、公共投資、公共財(cái)產(chǎn)、公共債務(wù)管理制度和政府績(jī)效考核制度。而且這些制度之間應(yīng)當(dāng)嚴(yán)密、相互銜接，避免由于政出多門而相互矛盾，從而形成公共財(cái)務(wù)制度鏈。

　　3.完整的政府會(huì)計(jì)體系。不僅要有真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，還要有完整的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括政府成本會(huì)計(jì)）體系，使政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)銜接起來。這里，更重要的是如何確定政府會(huì)計(jì)對(duì)象（2）。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照政府公共部門的財(cái)務(wù)受托責(zé)任范圍和公共財(cái)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容確定政府會(huì)計(jì)對(duì)象，即除公共收入、公共支出外，還應(yīng)當(dāng)把公共投資、公共財(cái)產(chǎn)（包括各項(xiàng)主權(quán)債權(quán)和定義為公共部門的經(jīng)營(yíng)性、非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、收益權(quán)，如果能夠取得一致意見，還應(yīng)當(dāng)包括資源性公共財(cái)產(chǎn)）、公共債務(wù)（包括顯性債務(wù)、隱性債務(wù)）等都確定為政府會(huì)計(jì)對(duì)象。

　　4.權(quán)責(zé)結(jié)合的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和政府會(huì)計(jì)制度。按照持續(xù)提供公共服務(wù)的要求和核算政府成本、考核評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)（績(jī)效）的需要，把政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)逐步從現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡（但應(yīng)考慮公共服務(wù)或公共物品非互惠性和被共同享用的特點(diǎn)對(duì)政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響，以及采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本問題）。同時(shí)，建立健全規(guī)則導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系和政府會(huì)計(jì)制度體系。

　　5.公開透明的政府財(cái)務(wù)信息披露制度。政府就象股票公開上市的股份公司，它代表公眾從事公共財(cái)務(wù)活動(dòng)、管理公共財(cái)產(chǎn)，公眾擁有公共財(cái)產(chǎn)權(quán)益、享有財(cái)務(wù)信息知情權(quán)。所以，必須建立公開透明的政府財(cái)務(wù)信息披露制度。

　　6.充分有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督制度。應(yīng)當(dāng)建立健全公眾參與、民主理財(cái)、民主監(jiān)督的制度，真正體現(xiàn)政府公共部門財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的“公共性”。

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