摘　要：文章從成本-收益的角度對會計師事務所強制輪換的后果進行了分析，認為會計師事務所的強制輪換，將導致會計師事務所和客戶成本的必然增加，但其帶來的收益卻具有不確定性，并在此基礎上提出了一定的建議。

　　關(guān)鍵詞：會計師事務所　強制輪換　成本　收益

　　會計師事務所強制輪換制是指根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對上市公司聘任會計師事務所進行強制更換的制度安排。這一制度意在通過限定審計任期來維護注冊會計師的獨立性，提高審計質(zhì)量。世界上很多國家都制定了會計師事務所強制輪換制度（以下簡稱事務所輪換制），但是從執(zhí)行的后果來看似乎并沒有達到預期的效果。有研究表明，在已實行該制度近30年的意大利，目前尚無任何證據(jù)顯示出強制輪換的優(yōu)越性，而同樣曾實行該制度的加拿大和西班牙也已經(jīng)先后放棄。事實上，強制輪換是一種政府決策安排，而任何一項決策都需要進行“利弊權(quán)衡”，這種“利弊權(quán)衡”用經(jīng)濟學術(shù)語來說，就是成本-收益分析，只有當產(chǎn)生的收益（該收益應當是可預見的）大大高于支出的成本，該項決策才是可行的。因此從理論上說，是否需要強制輪換取決于輪換時信息的邊際使用收益是否大于邊際生產(chǎn)成本。其中，使用收益是信息對信息使用者決策產(chǎn)生的價值，與審計質(zhì)量密切相關(guān)；而信息的生產(chǎn)成本是客戶和會計師事務所共同為提供信息所發(fā)生的成本。筆者認為，會計師事務所的強制輪換，將導致會計師事務所和客戶成本的必然增加，而希望通過輪換達到提高審計質(zhì)量的預期目的卻有待商榷。

　　一、事務所輪換制的成本分析

　　企業(yè)的各種活動都可以看作是契約的安排和履行過程。強制輪換意味著會計師事務所和客戶之間要締結(jié)新的契約。一般來說，在締約過程要發(fā)生三類成本：（1）締約前，關(guān)于交易對象、交易內(nèi)容等有關(guān)信息的搜尋成本；（2）締約中，討價還價的談判成本；（3）締約后，督促條款得以履行的監(jiān)督成本和業(yè)務成本。

　　從會計師事務所的角度來看，強制輪換將使其發(fā)生更多的初始成本支出。首先，強制輪換會造成會計師事務所初始交易成本（搜尋成本和談判成本）的增加。事務所為了能持續(xù)生存和發(fā)展下去，必須不斷爭取新的客戶，因此會發(fā)生與尋找客戶以及同客戶簽訂合約有關(guān)的交易成本，這包括與新客戶接洽發(fā)生的差旅費、招待費以及考察新客戶發(fā)生的費用等。其次，現(xiàn)實生活中審計人員除了與客戶之間存在簽約成本外，也存在明顯的與某一客戶相關(guān)聯(lián)的啟動成本。一般來說，在初次對一個客戶進行審計時，會計師事務所需要花費更多的審計時間、投入更多的成本，以全面、深入的調(diào)查了解客戶的基本情況并進行原始的資產(chǎn)驗證。西方有學者曾具體的指出：在初次審計委托中存在著明顯的啟動成本問題，這是因為：（1）審計人員需要證實某些資產(chǎn)負債表項目的永久自然狀態(tài)，如固定資產(chǎn)、專利權(quán)、留存收益等；（2）不得不證實資產(chǎn)負債表的期初余額；（3）對客戶的經(jīng)營活動尚不熟悉。此外，審計人員在對一個客戶進行審計時會通過連續(xù)多期審計而形成許多專用資產(chǎn)，其中包括對客戶業(yè)務的運作、流程和控制系統(tǒng)等的深入了解，而這些資產(chǎn)僅在合約關(guān)系存續(xù)時才有價值，一旦強制輪換，這些專用資產(chǎn)將遭受毀損，并導致審計的成本和價格大幅上升。因此，強制輪換使得審計人員因熟悉前任客戶而帶來的審計效率提高的優(yōu)勢隨著每次輪換而喪失，這無疑會加大事務所的隱性支出。美國審計總署（GAO）關(guān)于強制輪換會計師事務所潛在影響的研究報告（以下簡稱研究報告）認為，會計師事務所承擔的財務報表審計成本包括營銷成本（由會計師事務所承擔的與他們努力獲取或保留財務報表審計客戶相關(guān)的成本）和審計成本（由會計師事務所承擔的實施公眾公司財務報表審計的成本）， GAO的調(diào)查顯示表明，為了在第一年的審計中獲取對公眾公司經(jīng)營、系統(tǒng)和財務報告慣例的必要了解，會計師事務所的初始年度審計成本可能高于隨后年度的審計成本（估計為20%以上）。同時該研究報告還認為，由于無法預測新的審計客戶所處的位置，會計師事務所強制輪換可能導致審計人員的遷置成本，并指出會增加對員工的教育培訓成本。會計師事務所由于強制輪換增加的成本，或多或少會轉(zhuǎn)嫁到客戶身上，從而提高了客戶所承擔的審計費用。GAO的研究報告調(diào)查顯示表明，會計師事務所強制輪換將會導致較高的審計收費，因為一旦建立會計師事務所強制輪換制度，會計師事務所將會在有限的審計任期內(nèi)收回額外的成本。同樣，他們認為對會計師事務所而言，將不會存在一個激勵機制以消化吸收額外成本。因為，會計師事務所強制輪換將會排除審計師與公眾公司形成長期業(yè)務關(guān)系的可能性。

　　除了審計費用的提高外，客戶在選擇新的事務所的過程中還會發(fā)生其他的成本。GAO的研究報告認為，客戶在會計師事務所強制輪換的情況下，由于雇傭新的審計師，將會發(fā)生選擇成本（由客戶承擔的內(nèi)部成本，用于選擇新的會計師事務所作為公司審計師），和支持成本（由客戶承擔的內(nèi)部成本，用于支持會計師事務所了解公司經(jīng)營、系統(tǒng)和財務報告慣例）。該研究報告調(diào)查顯示，在會計師事務所強制輪換的情況下，隨著審計師的變動，客戶在第一年度與審計相關(guān)的可能增加的成本高于未變更審計師的情況下連續(xù)審計成本的43%到128%之間。

　　會計師事務所的強制輪換，除了將導致會計師事務所和客戶成本的增加外，還會使得監(jiān)管部門的監(jiān)管難度加大，從而造成監(jiān)管成本的上升。此外從社會的角度而言，本該是要對外說明輪換原因的自愿輪換，若以審計任期到了規(guī)定年限而強制輪換的信息形式發(fā)布，市場將會因少了一個信息說明渠道而變得缺乏效率，從而增加了社會的總成本。

　　二、事務所輪換制的收益分析

　　如上所述，使用收益是信息對信息使用者決策產(chǎn)生的價值，與審計質(zhì)量密切相關(guān)，審計質(zhì)量與使用收益正相關(guān)。因此在本文的分析中將使用收益轉(zhuǎn)化為強制輪換對審計質(zhì)量的影響，即強制輪換是否能促進審計質(zhì)量的提高。西方學者DeAgenlo認為，審計質(zhì)量的特征包括對會計報表錯弊的“發(fā)現(xiàn)”和“報告”兩個方面，而發(fā)現(xiàn)會計報表的錯弊取決于審計專業(yè)勝任能力，報告會計報表的錯弊與審計獨立性有關(guān)。因此，審計質(zhì)量與審計人員的專業(yè)勝任能力和審計獨立性有密切關(guān)系。

　　經(jīng)濟學認為，隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本會因一系列原因而下降，這些因素包括工人對工作業(yè)務的熟悉程度提高、工作方法和工作流程的改進等，這稱之為學習曲線效應。事實上，在審計工作中，也存在著學習曲線效應。隨著審計師任期的延長，審計次數(shù)的不斷增加，審計人員將能更深入的了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點和交易流程、運營體系和生產(chǎn)交易流程、行業(yè)的市場競爭地位、所采用的會計政策等，從而更好的鑒別客戶會計報表的風險，采取有效地審計程序、收集適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終有利于提高審計質(zhì)量。西方學者Coolbert認為，隨著審計任期延長，審計人員對客戶更加熟悉，更有經(jīng)驗，有助于進行復雜的決策和判斷。而實行強制輪換勢必造成審計人員對客戶情況的丟失，喪失深入了解客戶的優(yōu)勢，從而導致審計質(zhì)量的下降。美國質(zhì)量控制調(diào)查委員會曾發(fā)現(xiàn)：在審計師任期的開始兩年內(nèi)發(fā)生審計失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計失敗的3倍。此外對于現(xiàn)任審計人員而言，如果合同的時間是既定的，當他們意識到即使以高標準服務也不意味著能留住客戶時，就會在審計的后期減少時間和精力的投入，失去提高審計質(zhì)量的積極性。

　　經(jīng)濟學中關(guān)于有限理性的假設對于審計來說同樣適用。審計人員作為一個理性的經(jīng)濟個體，他必然要使自身的個人效用最大化，即個人財富的最大化和相關(guān)風險的最小化，審計人員就是在這收益與風險的權(quán)衡中選擇相應的審計策略，來實現(xiàn)自己效用的最大化。但審計人員的這種權(quán)衡與選擇在短期和長期中是顯著不同的。從短期來看，審計人員和客戶“合謀”，即聯(lián)合起來共同對付所有人（或社會公眾）是一個理性的選擇，因為所有人在短期內(nèi)是不會了解太多情況的，這樣審計人員的短期風險就不會太大。因此在短期內(nèi)一次“博弈”的情況下，審計人員和客戶聯(lián)合起來“欺騙”成功。但是在長期的反復的“博弈”下，情況就有所不同。按照博弈論的觀點，多次重復且無限期的游戲可能誘導人們守信，同時從長期角度來看，理性的客戶和公眾是能夠發(fā)現(xiàn)和識別高質(zhì)量審計服務的提供者的，因此審計人員是無法憑著所有人對他的信任長久與管理人“合謀”共同對付所有人的。對審計人員和會計師事務所來說，在長期中存在一種激勵機制促使其提高審計工作質(zhì)量，保持自身的獨立性。

　　三、結(jié)論與建議

　　從以上分析可以看出，會計師事務所的強制輪換將導致包括事務所、客戶以及監(jiān)管部門等社會總成本的增加，但其帶來的預期收益卻具有不確定性。與此同時，強制輪換卻有可能導致尋租和腐敗行為的產(chǎn)生，因為事務所強制輪換很可能成為上市公司“購買審計意見”的借口和手段，達到欺騙社會公眾的目的。因此作為一項政府的政策制度安排， 會計師事務所的強制輪換是否能達到其預期目的還有待于進一步研究。事實上，基于委托-代理關(guān)系而產(chǎn)生的獨立審計其存在和發(fā)展都是由市場決定的。市場力量出于自我利益的驅(qū)動而提供制衡，這種制衡力量可以來自受害者，也可以來自市場中任何利益相關(guān)者，它是審計人員主動保持獨立性，提高審計質(zhì)量的動因，因此是否更換事務所還是應以市場力量來決定，作為政府來說更應該關(guān)心的可能是影響審計質(zhì)量的制度根源，如不合理的股票發(fā)行和審核制度、地方政府對事務所的干預、事務所的有限責任組織形式以及與審計失敗有關(guān)的民事賠償機制的缺失等因素。

　　參考文獻：

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　　2.吳聯(lián)生。審計事變更決策與審計意見改善。審計研究，2002（5）。

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