納稅影響會計法，是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。其中，時間性差異是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。

    一、納稅影響會計法的本質(zhì)探討

    納稅影響會計法下，賬務(wù)處理可以分成兩部分來理解：一部分是根據(jù)稅法計算的應(yīng)交所得稅借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，和應(yīng)付稅款法的思想一樣；另一部分是針對時間性差異的處理，即根據(jù)時間性差異對所得稅影響金額的符號來確定記入“遞延稅款”科目的借方或貸方，而另一方自然使用“所得稅”科目來與其對應(yīng)。為方便起見，不妨假設(shè)“遞延稅款”科目的入賬金額符號與其借貸方的對應(yīng)關(guān)系為：正號在借方，負號在貸方。

    時間性差異從賬務(wù)處理的共性看，可以分成兩大類：一類是應(yīng)納稅時間性差異，包括未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時間性差異和可以從當期應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異；另一類是可抵減時間性差異，包括未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異和需計入當期應(yīng)納稅所得額的時間性差異。僅就產(chǎn)生時間性差異的單一會計事項看，應(yīng)納稅時間性差異在產(chǎn)生差異的年限內(nèi)先負數(shù)、后正數(shù)，可抵減時間性差異在產(chǎn)生差異的年限內(nèi)先正數(shù)、后負數(shù)。但不論是應(yīng)納稅時間性差異還是可抵減時間性差異，其各年數(shù)據(jù)的總和都為零。

    對同一產(chǎn)生時間性差異的會計事項而言，每期的遞延稅款數(shù)額就是時間性差異所得稅的影響金額，既有當期時間性差異的影響，又有以前或未來可確定的時間性差異的影響。當期時間性差異對所得稅的影響金額，按時間性差異的分類則有：應(yīng)納稅時間性差異的影響數(shù)為負數(shù)，應(yīng)記入“遞延稅款”科目的貸方，待以后轉(zhuǎn)回時記入“遞延稅款”科目的借方，整體趨勢為先貸后借；可抵減時間性差異的影響數(shù)為正數(shù)，應(yīng)記入“遞延稅款”科目的借方，待以后轉(zhuǎn)回時記入“遞延稅款”科目的貸方，整體趨勢為先借后貸。由于對同一會計事項時間性差異各年金額的總和為零，則各年“遞延稅款”科目發(fā)生額整體上必然借貸相抵，也就是各年的金額之和也為零。

    總之，在納稅影響會計法下，設(shè)產(chǎn)生時間性差異的會計期間為ｎ，各期時間性差異分別為Ｐ１，Ｐ２，…，Ｐｎ，其對所得稅的影響金額分別為Ａ１，Ａ２，…，Ａｎ，各期所得稅稅率分別為Ｔ１，Ｔ２，…，Ｔｎ。則有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０，Ａｉ＝ＰｉＴｉ＋Ｂｉ（ｉ＝１，２，…，ｎ）。其中Ｂｉ代表第ｉ期以前或未來可確定的時間性差異的影響金額。

    二、稅率不變條件下納稅影響會計法的探討

    在稅率不變條件下，即Ｔ１＝Ｔ２＝…＝Ｔｎ＝Ｔ，有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０。令Ｂｉ＝０，得：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝Ｐ１Ｔ＋Ｐ２Ｔ＋…＋ＰｎＴ＝（Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ）Ｔ＝０。

    設(shè)第ｉ期的應(yīng)納稅所得額為Ｄｉ，則第ｉ期的賬務(wù)處理是：①借：所得稅（ＤｉＴ）；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（ＤｉＴ）。②若ＰｉＴ為正號，則：借：遞延稅款（ＰｉＴ）；貸：所得稅（ＰｉＴ）。若ＰｉＴ為負號，則：借：所得稅（－ＰｉＴ）；貸：遞延稅款（－ＰｉＴ）。

    也就是說，在稅率不變的條件下，第ｉ期以前或未來可確定的時間性差異的影響金額為零（Ｂｉ＝０），時間性差異對所得稅的影響金額就是當期時間性差異的影響額（ＰｉＴ）。從產(chǎn)生時間性差異的整個期間來看，遞延稅款總和恰為零，即其借方或貸方余額自動會消除。

    三、稅率變動條件下納稅影響會計法的探討

    （一）稅率變動，但事先不可預計

    在此情況下，仍有：Ｐ１＋Ｐ２＋…＋Ｐｎ＝０，而Ｐ１Ｔ１＋Ｐ２Ｔ２＋…＋ＰｎＴｎ＝０的成立就僅有偶然性而無必然性，用稅率不變的方法來調(diào)整“所得稅”科目金額顯然是不行的，即Ｂｉ＝０是行不通的。但不論是何種方法，第ｉ期均應(yīng)先有賬務(wù)處理：借：所得稅（ＤｉＴｉ），貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅（ＤｉＴｉ）。

    １。先進先出法（遞延法）。先進先出法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時間性差異均用當期所得稅稅率來調(diào)整，待時間性差異轉(zhuǎn)回時，采用先進先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。

    例：某企業(yè)購入一臺設(shè)備，由于稅法允許的折舊方法和會計上的不同，產(chǎn)生了為期６年的時間性差異，分別為：－６０ ０００元、－４５ ０００元、－１５ ０００元、２０ ０００元、５０ ０００元、５０ ０００元，設(shè)６年對應(yīng)的所得稅稅率分別為３３％、３０％、２７％、２７％、３０％、３０％。各年的遞延稅款如下表：

    說明：時間性差異轉(zhuǎn)回從第４年開始，到第６年全部轉(zhuǎn)清。第４ ～ ６年的遞延稅款分別為：２０ ０００×３３％＝６ ６００元，４０ ０００×３３％＋１０ ０００×３０％＝１６ ２００元，３５ ０００×３０％＋１５ ０００×２７％＝１４ ５５０元。這種計算方法充分體現(xiàn)了先進先出法的思想。

    通過例題分析，不難發(fā)現(xiàn)：①從時間性差異的轉(zhuǎn)回年度開始，遞延稅款的計算金額僅與以前年度稅率有關(guān)，與當期稅率無關(guān)。在后面將要介紹的后進先出法和加權(quán)平均法下，也有相同的結(jié)論。②此方法處理的結(jié)果和《企業(yè)會計制度》規(guī)定的稅率變動情況下的遞延法完全一致（故方法中標明遞延法）。但《企業(yè)會計制度》的描述難以理解，此方法的思路更清晰，在稅率多次變動的情況下體現(xiàn)得更加明顯。

    ２。后進先出法。后進先出法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時間性差異均用當期所得稅稅率來調(diào)整，待時間性差異轉(zhuǎn)回時，采用后進先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：

    說明：第４ ～ ６年的遞延稅款分別為：１５ ０００×２７％＋５ ０００×３０％＝５ ５５０元，４０ ０００×３０％＋１０ ０００×３３％＝１５ ３００元，５０ ０００×３３％＝１６ ５００元。這種計算方法充分體現(xiàn)了后進先出法的思想。

    ３。加權(quán)平均法。加權(quán)平均法的基本思想是：在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前，時間性差異均用當期所得稅稅率來調(diào)整，待時間性差異轉(zhuǎn)回時，采用轉(zhuǎn)回之前的加權(quán)平均所得稅稅率將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，恰好能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：

    說明：第４ ～ ６年的遞延稅款按平均稅率３１。１２５％［（１９ ８００＋１３ ５００＋４ ０５０）÷（６０ ０００＋４５ ０００＋１５ ０００）×１００％］計算。這種計算方法體現(xiàn)了加權(quán)平均法的思想。

    ４�，F(xiàn)行稅率法（債務(wù)法）�，F(xiàn)行稅率法的基本思想是：在稅率變動年度，必須將以前各期未轉(zhuǎn)回時間差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率，即稅率變動年度的遞延稅款額由兩部分組成：一部分為當期時間性差異按當期稅率計算的對所得稅影響數(shù)（ＰｉＴｉ），另一部分為將以前各期未轉(zhuǎn)回時間性差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率時對所得稅的影響數(shù)（Ｂｉ）。稅率不變年度的遞延稅款額僅為當期時間性差異按當期稅率計算的對所得稅的影響數(shù)。亦能保證：Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０。仍以前例，各年的遞延稅款如下表：

    說明：第２、３、５年的遞延稅款如下：

    第２年為：－４５ ０００×３０％＋（－６０ ０００）×（３０％－３３％）＝ －１１ ７００元。其中Ｂ２＝（－６０ ０００）×（３０％－３３％）＝１ ８００元，表示第１年可確定的時間性差異的影響額，將第１年的時間性差異－６０ ０００元對應(yīng)的稅率３３％調(diào)整成現(xiàn)行稅率３０％。賬務(wù)處理后，相當于第１、２年對應(yīng)的時間性差異－６０ ０００元、－４５ ０００元對應(yīng)的稅率均為現(xiàn)行稅率３０％。

    第３年為：－１５ ０００×２７％＋（－６０ ０００－４５ ０００）×（２７％－３０％）＝－９００元。其中Ｂ３＝（－６０ ０００－４５ ０００）×（２７％－３０％）＝３ １５０元，表示第１、２年可確定的時間性差異的影響額。由于經(jīng)過第２年的調(diào)整，第１年的時間性差異對應(yīng)的稅率已調(diào)整成３０％，因此第３年遞延稅款的調(diào)整額（Ｂ３）必須以第２年的稅率３０％為基礎(chǔ)，調(diào)整成現(xiàn)行稅率２７％。

    第５年為：５０ ０００×３０％＋（－６０ ０００－４５ ０００－１５ ０００＋２０ ０００）×（３０％－２７％）＝１２ ０００元。其中Ｂ５＝（－６０ ０００－４５ ０００－１５ ０００＋２０ ０００）×（３０％－２７％）＝－３ ０００元，表示第１ ～ ４年可確定的時間性差異的影響額。由于第１ ～ ４年中未轉(zhuǎn)回時間性差異－１００ ０００元（－６０ ０００－４５ ０００－１５ ０００＋２０ ０００）的稅率均已轉(zhuǎn)換成第４年的稅率２７％，因此第５年的遞延稅款調(diào)整額（Ｂ５）必須以第４年的稅率２７％為基礎(chǔ)，調(diào)整成現(xiàn)行稅率３０％。

    現(xiàn)行稅率法由于稅率每變動一次，就需對未轉(zhuǎn)回的時間性差異調(diào)整一次，勢必造成工作量加大。從每年遞延稅款的計算看，都與當期的時間性差異和當期的稅率有直接的關(guān)系。需要說明的是，此方法處理的結(jié)果和《企業(yè)會計制度》規(guī)定的稅率變動情況下的債務(wù)法完全一致（故方法中標明債務(wù)法）。但此方法的思路更清晰，不易混淆、出錯，在稅率多次變動時更為突出。

    （二）稅率變動，但事先可以預計

    “稅率變動，但事先不可預計”的納稅影響會計法的討論可以適用于各種情況，而事先可以預計稅率變動的情況下，除有上述討論的各種處理方法外，還有其特殊方法。

    其特殊的賬務(wù)處理思想是：對于稅率變動前的各期遞延稅款金額，按當期時間性差異和未來預計的稅率來確定時間性差異對所得稅的影響數(shù)；稅率變動開始年度的遞延稅款額按當期時間性差異和原預計稅率來確定時間性差異對所得稅的影響數(shù)，只要能保證Ａ１＋Ａ２＋…＋Ａｎ＝０即可。由于此方法以未來稅率來計算，所以可定義成未來適用稅率法（和現(xiàn)行稅率法對應(yīng)）。

    仍以前例，假設(shè)第１、２年的所得稅稅率為０，第３、４年的所得稅稅率為２７％，第５、６年的所得稅稅率為３０％，則每年采用未來適用稅率２７％計算遞延稅款：

    由于第５年再次發(fā)生稅率變動，因此從第５年開始還可以采用現(xiàn)行稅率法（債務(wù)法）進行賬務(wù)處理，這里不再贅述。