隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化以及部門預(yù)算、政府采購、國庫集中支付等財務(wù)管理制度的改革，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計核算越來越不適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要，也不符合我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的需要，日常業(yè)務(wù)活動中暴露出的問題愈來愈嚴(yán)重。許多業(yè)內(nèi)人士早已指出了固定資產(chǎn)在核算中存在的諸多問題，如核算的標(biāo)準(zhǔn)過低、不提折舊等等，也提出了相應(yīng)的對策。2009年8月，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（征求意見稿）（以下簡稱新規(guī)則）和《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱新制度），對原有的規(guī)則進行了改革，重新規(guī)范了固定資產(chǎn)的核算，但是仍存在一些不盡合理的地方。

　　一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題

　�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)過低

　　界定固定資產(chǎn)的原標(biāo)準(zhǔn)為一般設(shè)備單位價值在500元以上，專用設(shè)備單位價值在800元以上，這一規(guī)定已明顯偏低。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和物價水平的提高，一些簡易辦公用品價值不斷降低，并且容易損壞、經(jīng)常更換，而將其納入固定資產(chǎn)科目核算，不但加重會計人員的核算工作量，而且造成固定資產(chǎn)的界定不明確，核算范圍過于寬泛。

　�。ǘ�）固定資產(chǎn)核算原則滯后

　　收付實現(xiàn)制的核算原則落后于單位的自身發(fā)展需求。首先，固定資產(chǎn)作為事業(yè)單位重要的物質(zhì)資源，收付實現(xiàn)制僅對其取得和報廢進行確認(rèn)、計量和報告，對其使用過程則脫離會計核算，無法準(zhǔn)確反映事業(yè)單位所擁有的資源。其次，隨著事業(yè)單位的改革和發(fā)展，既要追求社會效益又要重視經(jīng)濟效應(yīng)。僅通過現(xiàn)金收付途徑無法滿足單位對其資源的高效運用，也無法為會計報表使用者提供各項資源運用方面的真實會計信息。

　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)取得的會計處理繁瑣且不科學(xué)

　　在現(xiàn)行會計制度下，事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時的會計處理步驟冗余且不具有科學(xué)性。首先，購置固定資產(chǎn)時，要做兩個會計分錄：登記成本支出，借記“事業(yè)支出”或“專用基金——修購基金”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶；登記周定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“固定基金”賬戶。如此登記固定資產(chǎn)的增加，一方面將會計核算復(fù)雜化；另一方面，兩筆分錄之間并不存在邏輯關(guān)系，令人難以理解。其次，購建固定資產(chǎn)的實際成本直接列為當(dāng)期支出，其原始價值同時在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個賬戶反映。通常情況下，除融資租入的固定資產(chǎn)外，這兩者的金額相等。這樣就會虛增當(dāng)期的事業(yè)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)增加，當(dāng)期的結(jié)余虛減，成本核算不科學(xué)。

　　（四）固定資產(chǎn)未進行折舊處理

　　在現(xiàn)行會計制度規(guī)定下，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算不計提折舊。由于事業(yè)單位的主要經(jīng)費來源是國家財政撥款，加上具有非營利性的特征，決定了單位在開展各項業(yè)務(wù)活動時不注重收益，也自然不需要進行成本核算。因此固定資產(chǎn)在取得時按實際成本計價，直至報廢時才從賬面上轉(zhuǎn)出，對其使用過程中的價值損耗和磨損，不采取任何措施。然而，隨著市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型和國家管理體制的改革，這種核算方式的弊端日益暴露出來。首先，資產(chǎn)負(fù)債表在任何時點只反映固定資產(chǎn)的原始價值，隨著使用時間的延長。賬面價值和實際凈值的差距越來越大，不符合信息質(zhì)量的要求，即不能可靠、全面地反映固定資產(chǎn)的信息；其次，在固定資產(chǎn)處置或報廢之前的各個會計期間均以賬面價值反映，固定資產(chǎn)的實際價值無法得以反映，或多或少虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的總量，導(dǎo)致賬實不符；第三，固定資產(chǎn)使用期內(nèi)各會計期間的成本低估，結(jié)余虛增，最終導(dǎo)致收入支出表提供的結(jié)余信息不真實；最后，脫離了會計的正常核算和監(jiān)督，管理人員疏于管理，容易造成固定資產(chǎn)低價轉(zhuǎn)移和流失，損害國家利益。

　�。ㄎ澹┕潭ㄙY產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備

　　固定資產(chǎn)在期末不對其實際價值進行估算，不對可能發(fā)生的損失計提減值準(zhǔn)備，存在著與不計提折舊相似的弊端。固定資產(chǎn)的減值是由無形損耗引起的，意味著固定資產(chǎn)價值的減少。這種不計提減值準(zhǔn)備的弊端有：首先，報表上無法反映價值的減少，信息不真實；其次，游離會計的監(jiān)督，固定資產(chǎn)更新不及時。

　�。�六）修購基金的計提不恰當(dāng)

　　規(guī)則規(guī)定修購基金按照事業(yè)收入或經(jīng)營收入的一定比例計提，直接增加其他資本性支出的購置和修繕賬戶的金額，并未引起固定資產(chǎn)和固定基金數(shù)額的任何變化，這使得凈資產(chǎn)中既包括固定資產(chǎn)的原始價值，即固定基金賬戶的數(shù)額，又包括固定資產(chǎn)的更新維護基金——修購基金，這種重復(fù)計算造成凈資產(chǎn)會計信息失真。再者，修購基金的提取基數(shù)不具有科學(xué)合理性。固定資產(chǎn)的購置與修繕費用僅是與固定資產(chǎn)的規(guī)模和使用狀況密切有關(guān)，與單位的收入沒有因果聯(lián)系，因此按收入的一定比例計提不具有可理解性。

　　二、新制度新規(guī)則下固定資產(chǎn)核算探討

　�。ㄒ唬┨岣吖潭ㄙY產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)

　　新規(guī)則對固定資產(chǎn)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是：一般設(shè)備單位價值在1000元以上、專用設(shè)備單位價值在1500元以上。這一標(biāo)準(zhǔn)雖已在原有基礎(chǔ)上進行了提高，但仍然低于《企業(yè)會計制度》制訂的標(biāo)準(zhǔn)。隨著事業(yè)單位不斷接近企業(yè)化管理，建議按照企業(yè)制度的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定固定資產(chǎn)，即單位價值在2000元以上，對于專用設(shè)備的標(biāo)準(zhǔn)還可以適當(dāng)提高。對于擁有較少專用設(shè)備的事業(yè)單位，可不區(qū)分專用設(shè)備和一般設(shè)備，統(tǒng)一按單位價值2000元以上的標(biāo)準(zhǔn)進行管理。

　　因標(biāo)準(zhǔn)提高使單位價值未達(dá)到固定資產(chǎn)管理的標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，建議作為低值易耗品進行核算與管理。一次大批量購入時，可借記“低值易耗品”，貸記“財政撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等。由于其使用時間在一年以上，應(yīng)采用與固定資產(chǎn)管理相類似的管理，療法，每月末進行攤銷，借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“低值易耗品攤銷”，若零星購入價值較低的資產(chǎn)，可直接列為當(dāng)期支出。

　�。ǘ�）改進固定資產(chǎn)核算原則

　　第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種能更好地核算固定資產(chǎn)投資項目成本的會汁制度。存閻定資產(chǎn)投資項目上，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅記錄資金的支出，同時還要記錄資金價值的折舊。運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以對固定資產(chǎn)的購置成水予以資本化，并在使用過程中通過汁提折舊的方式對固定資產(chǎn)成本進行分期確認(rèn)和分?jǐn)�。新制度中已�?jīng)增加了固定資產(chǎn)的折舊制度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以較好地區(qū)分收益性支出和資本性支出，從而為會計報表使用者提供關(guān)于固定資產(chǎn)的全面信息，也有利于加強對固定資產(chǎn)的監(jiān)督管理。第二，劃分收益性支出與資本性支出。固定資產(chǎn)在使用過程中總會發(fā)生一些后續(xù)支出，會計核算上要求做到正確劃分收益性支出與資本性支出。如果后續(xù)支出的效益涉及幾個會計期間，應(yīng)當(dāng)屬于資本性支出，列入固定資產(chǎn)的價值，通過計提折舊的方式加以分?jǐn)�；如果是�?jīng)常性支出，僅增加當(dāng)期的效益，則應(yīng)作為收益性支出，在發(fā)生的當(dāng)期直接列支。

　�。ㄈ�）合理簡化固定資產(chǎn)取得時的會計核算

　　新制度簡化了固定資產(chǎn)取得的核算過程，取消了“固定基金”科目，直接通過“固定資產(chǎn)”賬戶反映，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財政撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對于公益性的事業(yè)單位，包括實行國庫集中支付和不實行國庫集中支付，應(yīng)當(dāng)按不同的情況分別處理。同時還應(yīng)對取得的各項固定資產(chǎn)按不同的資金來源，如外購、自建、接受捐贈、調(diào)撥等分別進行核算。

　　第一，購入不需要安裝的固定資產(chǎn)。實行國庫集中支付的單位，若沒有得到財政授權(quán)支付，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“國庫集中支付存款”或“銀行存款”。若得到了財政授權(quán)支付，收到“授權(quán)支付到賬通知書”時，根據(jù)通知書上所列的數(shù)額，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政補助收入”；購置固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“零余額賬戶用款額度”。不實行國庫集中支付的單位，購置固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

　　第二，購入需要安裝的固定資產(chǎn)。購入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過“在建工程——設(shè)備安裝”科目核算，安裝完畢達(dá)到可使用狀態(tài)后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。實行國庫集中支付的單位可參照上述購入不需安裝的固定資產(chǎn)的管理辦法核算“在建工程——設(shè)備安裝”科目，再按照一般方法轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

　　第三，以其他方式取得的固定資產(chǎn)。其他取得固定資產(chǎn)的方式包括自建、改擴建、接受捐贈、無償調(diào)撥、融資租入，以這幾種方式取得的固定資產(chǎn)確定其成本時可比照企業(yè)會計制度的處理辦法，實行國庫集中支付的單位在支付款項時參照上述第一種情況處理。如在固定資產(chǎn)原有基礎(chǔ)上進行改擴建，以其改擴建后的凈增加值計人“固定資產(chǎn)”。將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建時，借記“在建工程——建筑工程”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，按原值貸記“固定資產(chǎn)”。改擴建過程中發(fā)生的實際支出，借記“在建工程——建筑工程”，貸記“銀行存款”等科目。改擴建完成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將在建工程科目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目。

　�。ㄋ模┰黾硬⑼晟乒潭ㄙY產(chǎn)的折舊處理

　　新制度基本上借鑒了企業(yè)核算固定資產(chǎn)的方法，增加了固定資產(chǎn)折舊的會計處理，從根本上解決了現(xiàn)行會計核算的缺陷，真實、準(zhǔn)確、全面地反映固定資產(chǎn)使用、報廢狀況以及期末凈值、盈余情況；促使事業(yè)單位樹立成本意識，加強固定資產(chǎn)的核算管理與監(jiān)督；確保國有資產(chǎn)保值增值，防止國有資產(chǎn)流失。

　　新制度對于計提折舊的方式一般規(guī)定為年限平均法，并沒有提及其他的折舊方法，但是各單位可以根據(jù)各類固定資產(chǎn)的性質(zhì)靈活選擇折舊方法。一般情況下可采用年限平均法或者工作量法計提折舊，并對各類固定資產(chǎn)規(guī)定最短折舊年限，如房屋和建筑物為20年，專用設(shè)備、交通工具為10年，一般設(shè)備、圖書及其他固定資產(chǎn)為5年。如果是電子科技類資產(chǎn)，由于其更新周期比較短，可采用年數(shù)總和法或加速折舊法計提折舊。但是折舊方法一經(jīng)確定。不得隨意變更，如需要變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。

　　為減輕工作量，實務(wù)操作時也可采取按類計提折舊的方法，在每年年底根據(jù)每個類別的固定資產(chǎn)余額按比例計提折舊。對于專用設(shè)備、圖書、其他資產(chǎn)都按該類固定資產(chǎn)年底賬面余額的1％計提折舊，一般設(shè)備則按其固定資產(chǎn)年底賬面余額的2％計提折舊。對于文物和陳列品此類固定資產(chǎn)，鑒于其自身的特殊性，對其不計提折舊，取得時按成本入賬，年終清查時應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原值進行價值評估，對明顯發(fā)生減值損失的文物和陳列品計提減值準(zhǔn)備。

　　（五）增加固定資產(chǎn)減值的處理

　　新制度中并沒有對固定資產(chǎn)的減值進行規(guī)定，對固定資產(chǎn)的計量不滿足謹(jǐn)慎性的要求。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)定期或不定期進行固定資產(chǎn)盤點，在年度終了前應(yīng)進行一次全面清查，對可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備。

　　建議增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，以反映固定資產(chǎn)價值的減少情況。事業(yè)單位至少應(yīng)在每年年末，對能夠取得公允價值的固定資產(chǎn)，按可回收金額與賬面價值孰低法確定固定資產(chǎn)的實際價值。以可回收金額低于賬面價值的差額確定需計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，對已計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。在資產(chǎn)負(fù)債表中，建議增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“固定資產(chǎn)凈額”項目，以反映固定資產(chǎn)在報告時點固定資產(chǎn)凈值扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的實際價值。

　�。�六）取消提取修購基金新規(guī)則

　　對修購基金的提取問題并沒有做出實質(zhì)性修改，仍以事業(yè)收入或經(jīng)營收入的一定比例計提，直接增加其他資本性支出的購置和修繕賬戶的金額（各列50%），這種提取方法仍存在著不盡完善的地方。首先，新制度對購置固定資產(chǎn)的核算進行了調(diào)整，直接借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，并不通過修購基金賬戶核算，提取的購置費用也就沒有了用途。其次，事業(yè)單位固定資產(chǎn)已建立了折舊制度，在功能上已實現(xiàn)了原有修購基金的作用，并且能更好的保證固定資產(chǎn)及時更新以及會計信息的客觀、真實。因此，修購基金的存在有畫蛇添足之意，建議取消“修購基金”賬戶。

　　雖然新制度新規(guī)則的征求意見稿中基本上對已存在的固定資產(chǎn)核算問題做出了回應(yīng)，使得完善固定資產(chǎn)的核算前進了～大步，但是仍然存在一些值得商榷的地方。筆者認(rèn)為，事業(yè)單位在逐步趨于企業(yè)化管理的同時，固定資產(chǎn)的核算也應(yīng)向企業(yè)會計制度靠攏，對必須要有的折舊、減值核算應(yīng)增加并得以完善，對冗余的修購基金應(yīng)取消，使固定資產(chǎn)的核算更加規(guī)范、簡潔明了。