一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用存在的問(wèn)題

　　目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在國(guó)外的獨(dú)立審計(jì)工作中得到應(yīng)用，同時(shí)也引起了我國(guó)理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國(guó)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在許多缺陷，另外，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的應(yīng)用出現(xiàn)新的問(wèn)題。

　　1 所處環(huán)境的局限性。

　　作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無(wú)疑是更加科學(xué)的，但在我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)的階段，唯有部分會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嘗試了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。從整個(gè)審計(jì)行業(yè)的構(gòu)成及所接業(yè)務(wù)情況來(lái)看，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍以賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?yàn)橹鳌?

　　2 缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

　　推動(dòng)審計(jì)由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個(gè)主要?jiǎng)右蚓褪菍徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增大。在我國(guó)，20世紀(jì)80年代是整個(gè)審計(jì)行業(yè)的恢復(fù)建立時(shí)期，由于當(dāng)時(shí)特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒(méi)有訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在90年代，行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對(duì)影響社會(huì)的幾大會(huì)計(jì)造假案以及涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行過(guò)處理，但總體來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然很小，主要表現(xiàn)在，《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對(duì)審計(jì)人員的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對(duì)責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為規(guī)范審計(jì)行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識(shí)比較淡薄，證券市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小。由此可見(jiàn)，由于目前我國(guó)立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。

　　3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)成本。

　　降低審計(jì)成本也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本：通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的分析，確定固有風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識(shí)別很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估，認(rèn)定出實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。

　　通過(guò)相關(guān)審計(jì)成本分析，我們可以看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能節(jié)約審計(jì)成本，主要原因有：(1)從搜集資料整理資料到分析評(píng)估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)師相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，這樣就會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間成本。(2)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人力資源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識(shí)，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，并對(duì)其提供相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，?shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計(jì)算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計(jì)工作的資金成本。

　　4 風(fēng)險(xiǎn)量化理論與實(shí)際應(yīng)用具有差距。

　　從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)分析，該模型以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

　　從公式可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和量化過(guò)程，但是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評(píng)估和量化缺乏可操作性。目前在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究和實(shí)踐中，雖然發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法建立模型，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化。但是任何事物都有其相對(duì)的一面，該模式也不例外。

　　一是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的問(wèn)題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險(xiǎn)量化模型對(duì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，以市場(chǎng)基本運(yùn)行為前提的風(fēng)險(xiǎn)量化模型，在這種市場(chǎng)狀況迅速惡化，許多市場(chǎng)變量出現(xiàn)異常值的情況下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就顯得無(wú)能為力。

　　二是作為基本風(fēng)險(xiǎn)分析工具的數(shù)理模型，往往以概率事件為假設(shè)，然而事實(shí)上該假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷降低了通過(guò)數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的可靠性。

　　三是風(fēng)險(xiǎn)量化的數(shù)據(jù)模型存在對(duì)歷史數(shù)據(jù)過(guò)度依賴的問(wèn)題。這種對(duì)歷史數(shù)據(jù)過(guò)度依賴的參數(shù)估計(jì)法往往面臨兩難的情況：一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但難以反映現(xiàn)實(shí)的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的準(zhǔn)確性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來(lái)復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測(cè)未來(lái)存在其內(nèi)在的不可靠性。

　　另外，上述利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)量化方法，在項(xiàng)目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而將其作為審計(jì)工作中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。因此，盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)都是非常主觀的。

　　5 在我國(guó)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的支持。

　　目前我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上的，其中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就容易忽略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的局限性，導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是探索性的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，操作過(guò)程中有許多不完善之處。

　　二、對(duì)我國(guó)推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國(guó)審計(jì)的必然選擇，是適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化、審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)及審計(jì)工作的客觀要求。針對(duì)我國(guó)目前的審計(jì)環(huán)境及相關(guān)的問(wèn)題，可以完善以下幾個(gè)方面，著手推動(dòng)我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在實(shí)際中的運(yùn)用。

　　1 強(qiáng)化培訓(xùn)機(jī)制。

　　一種新的審計(jì)模式的推廣和運(yùn)用，必然伴隨著一個(gè)生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個(gè)陣痛期，大力推行強(qiáng)制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則于去年底開(kāi)始實(shí)施，“四大”會(huì)計(jì)公司想必已經(jīng)實(shí)施了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這樣，國(guó)家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐做法及成敗得失，向我國(guó)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳授。“他山之石，可以攻玉”，通過(guò)借鑒國(guó)際上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐，可以使我們迎頭趕上審計(jì)實(shí)務(wù)的潮流，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，我國(guó)的三所國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，可以借此機(jī)會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行強(qiáng)制培訓(xùn)，使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在短時(shí)間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓。由此以點(diǎn)帶面，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　2 健全法律法規(guī)制度。

　　在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強(qiáng)化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實(shí)選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢(shì)的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然都規(guī)定了審計(jì)人員的責(zé)任，但都是以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對(duì)審計(jì)人員違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì)，現(xiàn)行的審計(jì)質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。

　　3 建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的資源共享機(jī)制。

　　政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會(huì)等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時(shí)上網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，以推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，以便使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更方便地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　　4 健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，夯實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)。

　　一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者經(jīng)理人。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，重視日?？刂苹顒?dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。

　　5 提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

　　進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，加強(qiáng)審計(jì)應(yīng)用理論、發(fā)展理論和審計(jì)基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)與研究，加強(qiáng)對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的了解；因風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)范圍的無(wú)邊性和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析及系統(tǒng)分析工具的大量運(yùn)用，執(zhí)業(yè)人員必須逐步掌握一些常用的分析工具，接受審計(jì)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練，有計(jì)劃、有步驟地開(kāi)展后續(xù)教育，以加強(qiáng)依法審計(jì)力度，提高審計(jì)專業(yè)勝任能力；把好審計(jì)人員準(zhǔn)入關(guān)，使從業(yè)人員取得和具有與其工作相適應(yīng)的專業(yè)資格，達(dá)到其職責(zé)需要的專業(yè)勝任能力。