[摘 要]變動(dòng)成本法與完全成本法是現(xiàn)行企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)常用的兩種方法,二者在諸多方面存在差異,并因此導(dǎo)致企業(yè)同一期產(chǎn)生不同的利潤(rùn)。本文將著重分析兩種計(jì)算方法在理論上的差異以及在實(shí)務(wù)中計(jì)算稅前凈利的區(qū)別。��

　　[關(guān)鍵詞]變動(dòng)成本法,完全成本法,稅前凈利,固定制造費(fèi)用,差異��

　　變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)為改革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)成本計(jì)算模式而設(shè)立的新模式,其最主要的特點(diǎn)是只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容,而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本處理。這就決定了變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)的完全成本法有著很大的不同。

　　一、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

　　由于變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)固定制造費(fèi)用的處理方法不同,導(dǎo)致二者存在以下一系列差異:

　　(一)理論依據(jù)不同

　　變動(dòng)成本法的理論依據(jù):固定制造費(fèi)用與特定會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系,和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期的長(zhǎng)短成比例,并隨時(shí)間的推移而消逝。其效益不應(yīng)遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間,而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期,全額列入損益表,作為該期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目。

　　而傳統(tǒng)的完全成本法則強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償?shù)囊恢滦?/font>,其理論依據(jù)是:固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域,與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān),其與直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用的支出并無(wú)區(qū)別,應(yīng)當(dāng)將其作為產(chǎn)品成本的一部分,從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。

　　(二)應(yīng)用前提與成本構(gòu)成的內(nèi)容不同

　　變動(dòng)成本法是在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上,對(duì)產(chǎn)品成本按其與產(chǎn)量變動(dòng)間的線性關(guān)系劃分為變動(dòng)成本與固定成本,并進(jìn)行粗略估計(jì)。其中,變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用和變動(dòng)性銷售及管理費(fèi)用;固定成本包括固定性制造費(fèi)用和固定性銷售及管理費(fèi)用。

　　而完全成本法將成本按其用途分成生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩大類。其中,生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用,非生產(chǎn)成本包括銷售和管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。

　　(三)產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同

　　由于上述兩個(gè)方面的差異,使得兩種成本計(jì)算方法在產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容方面也有所不同:完全成本法下,產(chǎn)品成本中包含直接材料、直接人工和為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗費(fèi)的全部制造費(fèi)用(包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用),成本隨著產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)而結(jié)轉(zhuǎn);而變動(dòng)成本法則將制造費(fèi)用中的固定部分視作當(dāng)期的期間費(fèi)用,隨同銷售和管理費(fèi)用一起全額扣除,而與期末是否結(jié)余存貨無(wú)關(guān),產(chǎn)品成本中只包含直接人工、直接材料和變動(dòng)制造費(fèi)用。

　　(四)存貨估價(jià)及成本流程不同

　　采用變動(dòng)成本法,無(wú)論是在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品還是已銷產(chǎn)品,其成本都只包含變動(dòng)成本,故期末結(jié)余存貨只按變動(dòng)成本計(jì)價(jià)而不包括固定成本。

　　采用完全成本法,固定性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的一部分參與期末成本的分配,這樣,已銷產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品及在產(chǎn)品均“吸收”了一定份額的固定性制造費(fèi)用。可見(jiàn),完全成本法下的存貨計(jì)價(jià)必然高于變動(dòng)成本法下的存貨計(jì)價(jià)。

　　(五)分期損益不同

　　由于對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同,導(dǎo)致兩種計(jì)算方法下?lián)p益表的基本結(jié)構(gòu)也有所差異。

　　二、兩種方法的實(shí)際應(yīng)用

　　下面以連續(xù)期間的損益計(jì)算為例,通過(guò)一個(gè)實(shí)例來(lái)具體說(shuō)明變動(dòng)成本法與完全成本法在計(jì)算稅前凈利時(shí)的差異并加以分析。��

　　[例1] 假定某企業(yè)某年度1、2、3三個(gè)月收入、成本及生產(chǎn)數(shù)據(jù)資料(為便于說(shuō)明問(wèn)題,假定3個(gè)月中產(chǎn)品的價(jià)格和成本不變)。

　　分別用兩種方法計(jì)算1月份稅前凈利:

　　變動(dòng)成本法下,

　　銷售收入=12 000×15=180 000(元);

　　變動(dòng)成本=變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)性管理費(fèi)用=12 000×(10+1)=132 000(元);

　　固定成本=固定性制造費(fèi)用+固定銷售和管理費(fèi)用=12 000+16 000=28 000(元);

　　稅前凈利=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。

　　完全成本法下,

　　銷售收入=12 000×15=180 000(元);

　　銷貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本

　　=0+12 000×(10+120 00/12 000)-0=132 000(元);

　　期間費(fèi)用=變動(dòng)性銷售和管理費(fèi)用+固定性銷售和管理費(fèi)用

　　=12 000×1+16 000=28 000(元);

　　稅前凈利=銷售收入-銷貨成本-期間費(fèi)用=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。

　　變動(dòng)成本法下,產(chǎn)品的變動(dòng)生產(chǎn)成本只與當(dāng)前銷售量有關(guān),而與期末是否結(jié)余存貨無(wú)關(guān),這也說(shuō)明了變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本中的固定制造費(fèi)用并不隨產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)而結(jié)轉(zhuǎn),而在當(dāng)期全額扣除,企業(yè)稅前凈利的多少僅與當(dāng)前的銷售量呈線性關(guān)系。而完全成本法下,產(chǎn)品的本期生產(chǎn)成本取決于本期產(chǎn)量,固定性制造費(fèi)用需要在已銷產(chǎn)品和期末結(jié)余存貨間分配(當(dāng)有未完工產(chǎn)品時(shí)還需在已銷產(chǎn)品、期末存貨和未完工產(chǎn)品間分配),由此二者稅前凈利產(chǎn)生差異。

　　下面來(lái)分期分析兩種方法下稅前凈利的差異:

　　1月份:在變動(dòng)成本法下,固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用全額扣除;在完全成本法下,由于產(chǎn)銷平衡,固定制造費(fèi)用由當(dāng)期已銷產(chǎn)品全額分擔(dān),即固定制造費(fèi)用全額扣除,故兩種方法計(jì)算出的稅前凈利無(wú)差異。

　　2月份:當(dāng)期生產(chǎn)的在當(dāng)期未銷售完,即期末結(jié)余存貨3 000件。在采用完全成本法時(shí),固定制造費(fèi)用須在已銷存貨與結(jié)余存貨間分配,其中,每件產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費(fèi)用為12 000/12 000=1(元),故期末存貨吸收掉的固定制造費(fèi)用為1×3 000=3 000(元),而在變動(dòng)成本法下,固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用全額扣除,所以,與變動(dòng)成本法相比,當(dāng)期列在完全成本法下?lián)p益表中的成本少了3 000元,則完全成本法下的當(dāng)期稅前凈利比變動(dòng)成本法下的多了3 000元。

　　3月份:當(dāng)期生產(chǎn)的在當(dāng)期售完,上期結(jié)余的3 000件也在本期售完。即,采用完全成本法時(shí),期初釋放固定性制造費(fèi)用3 000元(1×3 000=3 000),而本期固定制造費(fèi)用隨本期產(chǎn)品的全部售完而全額扣除,即期末沒(méi)有存貨吸收固定制造費(fèi)用,所以,與變動(dòng)成本法相比,本期列在完全成本法下?lián)p益表中的成本多了期初釋放的3 000元,則完全成本法下的當(dāng)期稅前凈利比變動(dòng)成本法下的少了3 000元。

　　當(dāng)然,從一定時(shí)期來(lái)看,如果產(chǎn)銷總體上平衡,那么兩種方法計(jì)算出的各期總的稅前凈利是無(wú)差異的。此外,從以上分析可以得出兩種成本法下稅前凈利差額的變化規(guī)律,即在完全成本法下:

　　(1)若期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用等于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用,則稅前凈利差額為零。

　　(2)若期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用大于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用,則稅前凈利差額大于零。

　　(3)若期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用小于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用,則稅前凈利差額小于零。

　　主要參考文獻(xiàn)��

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