摘要：以參與預算、預算松弛和組織績效為要素,建立預算行為的分析框架,對參與預算、預算松弛和組織績效之間的關系及其影響因素進行分析,認為員工個性特征、組織文化、組織權力結構、預算在評價中的重要性和環(huán)境的不確定性程度均會影響參與預算與組織績效關系,員工的風險偏好、組織承諾感和外部環(huán)境的不確定性程度等是影響參與預算與預算松弛關系的重要因素,行業(yè)特征、競爭戰(zhàn)略類型和企業(yè)生命周期影響著預算松弛與組織績效的關系。

　　關鍵詞：參與預算;預算松弛;組織績效

　　預算管理是企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心要素,是提升企業(yè)績效的管理系統(tǒng)被賦予了目標設定、資源配置、內部控制和業(yè)績評價等多重功能。然而實踐中預算管理遭遇了諸多批評,其效果不盡如人意。如何優(yōu)化預算管理系統(tǒng)并使之發(fā)揮其應有之功能成為實務界和學術界共同的研究任務,只是兩者的研究路徑和方法不同而已。實務界的研究更多地是方法和技術的層面優(yōu)化預算管理,分別提出原基礎上改進(Better Budgeting)和超越預算(Beyond Budgeting)兩種思路。學術界的研究則是更多地從行為層面尋找和驗證影響預算管理成效的因素,行為層面的研究主題是參與預算(Participative Budgeting)、預算松弛(Budgetary Slack),它們成為預算管理乃至管理會計學術研究的主流。

　　預算管理是包含方法和行為的管理系統(tǒng),方法的研究層次是“企業(yè)組織”,行為研究的立足點則是“人”,只有以“組織——人”相互作用作為研究立場,才能更好地認識和改造預算管理系統(tǒng)。目前,我國的預算管理研究基本屬于實務界的思維,以應用性研究為主,針對預算管理實際運用中出現(xiàn)的問題提出建議和對策,研究的層次是“企業(yè)”。這類研究對于企業(yè)認同并應用預算管理起到了重要作用,而從行為角度研究預算改進尚不多見,本文的研究目的即為建立預算行為的研究框架,為進一步的實證研究提供理論基礎。

　　一、參與預算、預算松弛與組織績效框架

　　參與預算之所以成為預算行為研究,乃至管理會計研究的熱點問題,Brownell(1982)認為有兩個因素的作用:一是參與是普遍承認的能夠提高組織和個體績效的管理方法;二是參與和績效的相關性的實證研究結論存在相當程度的沖突[1]。參與式預算與績效之間存在三種關系:有些研究顯示預算參與和管理績效之間呈正相關關系;有些研究結果則發(fā)現(xiàn)兩者呈負相關; 而有的研究則顯示不相關。兩者關系的不確定說明還存在其它變量影響其作用過程。

　　參與預算是預算松弛的必要條件,但非充分條件。所謂參與預算(Participative Budgeting),是指允許下級經理卷入預算編制的過程,并能影響或決定與自身相關的預算水平,是企業(yè)分權式民主管理在預算管理中的具體運用。下屬經理只有通過參與預算編制的途徑才有可能建立對己有利“秘密準備”,即預算松弛。通常認為預算松弛導致企業(yè)資源配置的失衡,降低了資源配置的效率,大部分研究認為預算松弛對組織績效有負面影響,也有一部分研究認為預算松弛在某種程度上提高了企業(yè)應付不確定性的能力(Merchant,1985)[2],尤其在任務不確定性程度較高時,預算松弛提升了組織柔性,從而對于組織績效有正向的作用(Dunk,1995)[3]。所以,預算松弛的正面作用在于由于秘密準備產生的抗風險能力,負面作用則是降低資源配置的效率,對于績效的影響取決于兩者的權衡。

　　二、參與預算與組織績效關系的分析路徑

　　參與預算對組織績效的作用過程是以激勵作為中介作用的,其理論依據是組織行為學認為參與管理和決策能夠提升員工的積極性,參與預算的激勵作用必須是在具備三個條件的情境下才能有效發(fā)揮:一是員工的個性特征及其對參與激勵的主觀感知程度;二是企業(yè)讓員工參與的客觀需要,企業(yè)所處環(huán)境的不確定性和復雜性程度決定了企業(yè)對參與預算的程度;三是合適的組織氛圍、組織權力模式、管理制度是參與預算提升組織績效的有效保證。

　　(一)員工個性特征與激勵感知

　　心理學中的控制點(locus of control)是界定個體特征的重要變量,羅特(1966)將控制點定義為內外控意味著一個人關于是他們或環(huán)境控制事情的信念。有些人將事件的原因和控制歸于自己的力量,這些人被稱為內控者(internal locus of control 或 internals);有一些人則認為事件的原因和控制是歸于外部的環(huán)境,這些人被稱為外控者(external locus of control 或 externals)。內控型的人傾向于自我控制和自我激勵,對參與激勵感知程度較強,讓其參與預算管理的目標設定則有利于預算的完成;外控型的人則傾向于外部歸因,習慣于外部為其提供目標,并受該目標控制,參與預算對其無激勵作用。因此,參與預算對于外控型的人不能提高管理的績效。Brownell(1981;1982)證實了下列關系:以外部控制為主的個性特征和低參與程度配合產生高績效;反之,若與高參與配合則為低績效;以自我內部控制的個性特征與高參與程度配合會導致高績效,若與低參與程度配合則為低績效[1][2]。

　　(二)組織氛圍與預算行為效果

　　個性特征決定了所需的主觀參與需求,外部環(huán)境決定了客觀參與的程度和兩者的相互作用,并趨于一致是參與預算提升績效的必要條件,但最終能否提升組織績效還取決于組織氛圍與參與程度的匹配程度、組織氛圍包括組織文化類型、組織權力模式和績效評價體系等要素。

　　1.組織文化類型。英國管理學家查爾斯•漢迪用古希臘四位神代表不同類型的管理文化模式:眾神之王宙斯代表霸權管理文化,太陽神阿波羅代表角色管理文化,女戰(zhàn)神雅典娜代表任務型管理文化,酒神與歌神迪奧尼索斯代表個性管理文化。霸權文化和角色文化是與理性官僚制組織相對應,特別強調權威和對權威的服從,在此文化中預算參與可能只是形式;任務管理文化和人本主義文化情境下的預算參與對績效有正向的作用;實證研究中經常運用霍夫斯蒂德的文化差異理論中的權力距離作為測量文化的因素,權力距離與參與的激勵作用成反比,只有權力距離較小的情境下,參與預算才能提升組織績效[3-6]。

　　2.組織權力結構。集權和分權是企業(yè)經營管理權限的分配方式,集權是把企業(yè)經營管理權限較多集中在企業(yè)上層的一種組織形式,其特點是經營決策權大多數集中在高層領導手中,對下級的控制較多;分權是把企業(yè)的經營管理權適當地分散在企業(yè)中下層的一種組織形式,其特點是中下層有較多的決策權,是企業(yè)民主管理的一種形式。因此,參與預算管理是與分權組織相適應的,只有在分權組織結構的基礎上,參與預算才有意義。在集權的組織結構中員工認知到參與僅僅是形式,參與預算不能起到應有的激勵作用。實證研究結果表明,在高度分權的條件下參與預算與績效正相關,而在低度分權情形下參與預算和績效負相關(Gul,1995)[7]。

　　3.預算評價重要性。預算指標在績效評價的重要性(budget emphasis)是影響參與預算績效的重要因素,當預算指標的重要性越高,員工和企業(yè)均非常重視預算參與和預算執(zhí)行,雙方在比編制和執(zhí)行預算時會充分博弈,信息得到充分溝通,對提升組織績效有正面作用。

　　(三)環(huán)境不確定性與參與預算的績效

　　組織研究中將各種環(huán)境因素抽象為“不確定性”作為研究的變量,環(huán)境的不確定性對組織行為、組織結構和組織文化均有廣泛的影響,環(huán)境的不確定性越高,分權的要求也越高,參與管理的客觀需求越高。實證研究證明外部市場競爭越激烈,預算參與程度與業(yè)績、工作滿意度就越正向相關;環(huán)境的不確定程度越大參與預算就越有必要,參與的績效也越好。在高不確定環(huán)境條件下,參與預算對減少預算松弛具有較大的作用,而當環(huán)境不確定性較低時,參與預算對減少預算松弛的作用相對較小(Chong,Eggleton ,Leong,2005)[8]。

　　三、參與預算與預算松弛關系的分析路徑

　　預算松弛可定義為在預算中有意低估收入和生產力而故意高估成本和完成工作所需資源,參與預算是預算松弛的必要條件,而非充分條件,對于參與預算和預算松弛之間關系的研究主要有兩種基本思路:一是從代理的角度出發(fā),認為下屬有私人信息,如果報酬與預算掛鉤,則下屬會利用私人信息創(chuàng)造預算松弛;另一種思路認為參與預算過程中更多的溝通實現(xiàn)了目標的一致性,下屬沒有創(chuàng)造預算松弛的壓力,兩種思路各有實證研究的支持。

　　本文認為影響參與預算和預算松弛關系的因素可歸納為個體、組織和環(huán)境等三個層面的變量。

　　(一)員工因素

　　風險偏好是影響員工預算松弛傾向的重要因素,風險厭惡型的個體相對于風險喜好型的個體而言,其創(chuàng)造預算松弛的程度較強,以回避預算要求過高帶來的風險。Young(1985)和Waller(2000)均證實個體風險類型對于預算松弛創(chuàng)造的影響,員工的倫理道德素質和對聲譽態(tài)度也會影響預算松弛的程度[9];Webb(2002)的研究表明對好聲譽的追求會導致較低的預算松弛[10];Stevens(2002)在研究了聲譽、倫理對預算松弛的影響后發(fā)現(xiàn),聲譽和倫理對預算松弛這種自利行為的控制是有作用的[11]。

　　(二)組織因素

　　組織承諾感集中體現(xiàn)了組織的氛圍和員工對于組織的態(tài)度,組織承諾感越強,對于組織的認同度和忠誠度越高,創(chuàng)造預算松弛的傾向就越低;反之則傾向于預算松弛的創(chuàng)造傾向,Nouri、Parker(1996)的實證研究結果支持這一影響因素的作用[12]。公司的激勵和監(jiān)控系統(tǒng)對于預算松弛有直接的影響,組織激勵系統(tǒng)中如果以預算指標作為考核激勵的依據,下屬經理的預算松弛的傾向強化,治理的對策是建立“真實誘導型的報酬計劃”,同時考核預算業(yè)績和預算偏離度。組織監(jiān)控系統(tǒng)的強弱,如上級發(fā)現(xiàn)松弛的能力較強,對于預算松弛有很好的抑制作用;組織內部的信息對稱程度也直接影響預算松弛,信息不對稱程度越弱松弛程度越小。

　　(三)環(huán)境因素

　　環(huán)境的不確定性程度越高,組織各部門所需的“秘密準備”就越多,以增強其抗風險能力,預算松弛的傾向就較高。

　　四、預算松弛與組織績效關系分析框架

　　預算松弛對組織績效的作用過程受到企業(yè)的行業(yè)特征、競爭戰(zhàn)略和生命周期等重要因素的影響。

　　(一)企業(yè)的行業(yè)特征

　　企業(yè)所處的行業(yè)不同,其所面臨的風險不同,決定了預算松弛對于組織績效的影響不同。高科技行業(yè)由于市場風險、技術風險較大,適當的預算松弛是企業(yè)提高風險控制能力所必需的,對于組織績效可能有正面的作用;傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè),由于其所處環(huán)境相對穩(wěn)定,企業(yè)所面臨的系統(tǒng)風險較小,資源配置效率是組織績效的主要影響因素,預算松弛導致資源配置的低效率,從而降低了組織績效。

　　(二)競爭戰(zhàn)略類型

　　企業(yè)實施的戰(zhàn)略類型是預算松弛經濟后果的重要影響因素,波特(1980)將競爭戰(zhàn)略分為差異化、成本領先和目標聚焦等三種類型,這三種戰(zhàn)略類型對組織績效的作用機理是不同的:成本領先戰(zhàn)略是內向型的領先戰(zhàn)略,內部資源的合理配置是成本縮減的重要路徑。顯然預算松弛不能支撐成本領先戰(zhàn)略,對組織績效有負面的影響。差異化和聚焦戰(zhàn)略是面向市場的外向型戰(zhàn)略,風險的有效控制是這類戰(zhàn)略的關鍵,各業(yè)務單元適當的預算松弛與該戰(zhàn)略的匹配是高組織績效的保證。

　　(三)企業(yè)生命周期

　　阿迪茲認為組織就像所有的生物體一樣,具有生命周期:出生、成長、老化、死亡;組織體系隨著生命周期不斷演變,將展現(xiàn)出可以預測的行為模式。企業(yè)初創(chuàng)成長時適當的預算松弛的抗風險作用強于資源的配置效率,對于績效表現(xiàn)為正面的作用;企業(yè)成熟以后,預算松弛的資源配置效率負面效應會大于抗風險的正面效應,對于績效可能表現(xiàn)為負面的作用。

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