ERP中價值流的體現————管理會計中幾種成本計算方法分析

　　無論是否實施了ERP系統(tǒng)，在實際的企業(yè)運作過程中，都經常會碰到一些尷尬的情況。例如銷售人員總是有一些例外的訂單交給生產部門，而生產部門卻又無法及時按要求生產，最后都歸咎于生產部門。針對這種情況，企業(yè)管理者作了如下改革：將例外訂單的生產成本責任中心由生產部門變成銷售部門，生產部門只負責根據例外訂單的要求圓滿完成生產任務。這樣的改變使得銷售人員不再隨便簽定例外訂單，即使簽定例外訂單，也要有很高的利潤。如此一來，企業(yè)既可以按計劃生產，又可以在真正需要例外生產的時候，經銷售人員進行成本計算后按客戶要求生產，從而在企業(yè)內部建立了良好的團隊合作精神，使企業(yè)能夠輕松面對不斷變化的市場。

　　- 通常，管理者將企業(yè)的研究開發(fā)、設計、生產、營銷、配送和售后服務等職能看作一個價值鏈，產品通過整個過程的流動，體現出其附加價值。價值鏈被視為一個整體，管理者控制著整個價值流的總成本。在上面例子中，例外訂單生產成本責任中心的改變，實際上是管理者對價值流控制與計劃的體現。

　　- 在ERP系統(tǒng)中，價值流的體現主要通過管理會計來表現。通過管理會計模塊，可以方便地查詢公司的成本構成和各種影響因素，幫助工程師分辨出可降低成本的高價值活動，為管理人員提供管理決策依據。管理會計通過制定標準（Standards）、預算（Budgets）和分析差異（Variances）的方法進行經營管理、解釋經營結果。由于制定標準需要采集準確數據，需要ERP其它模塊的數據支持，因此在ERP實施過程中，一般將CO（Controlling）模塊放在第二個階段或更后一些時候實施。

　　管理會計與財務會計的區(qū)別- 財務會計主要為企業(yè)外部的決策者-投資者、債權人和政府有關部門提供信息，管理會計主要為滿足企業(yè)內部管理者對會計信息的需要，行使計劃、控制與決策職能。區(qū)別見圖表1. - 在表1中我們可以了解到，管理者和會計師更加關注預算和其他管理會計方法。衡量經營業(yè)績的方法對管理者的行為影響很大，如果一個企業(yè)的業(yè)績評價標準是以利潤為目標，管理者就會關心增加客戶滿意程度指標，因為出色的服務會帶來高銷售額與利潤；如果這個企業(yè)的業(yè)績評價是以降低成本為標準，管理者就不會那么關心服務質量，而盡量節(jié)省費用以降低成本。

　　- 鑒于標準、預算和分析差異等對員工行為的影響，各級企業(yè)主管應該仔細分析，選擇切實可行且與企業(yè)目標一致的方法來制訂相關計劃與決策。

　　- 首先要明確的是有關成本的幾個基本概念：產品制造成本與產品完全成本。產品制造成本是指用來制造產品的所有資源的成本，是價值鏈的中間一個環(huán)節(jié)；產品完全成本是指產品整個價值流上使用的全部資源的成本，包括研究與開發(fā)、產品設計、制造、市場開拓、銷售及售后服務。產品制造成本中含有直接材料、直接人工和制造費用，其中制造費用是指除直接材料、直接人工之外的其他所有制造成本，包括間接材料、間接人工、車間水電費、修理費、維護費、租金、保險費、財產稅和廠房設備折舊等。

　　基本成本計算方法

　　- 企業(yè)要系統(tǒng)地進行產品或服務的成本分配，例如制造企業(yè)將直接材料、直接人工和制造費用分攤到產品成本中去，通常可使用分批法或分步法。

　　- 分批法適用于單件、小批生產，且在耗用材料、工時和加工復雜程度方面相差很大的企業(yè)，這些企業(yè)通常按照客戶的特殊要求生產，在各行業(yè)中分布很廣，包括飛機制造業(yè)、家具業(yè)、建筑業(yè)和機械制造業(yè)等。在分批法中批別是主要成本計算對象，因此要把成本精確地分配到各批，以找到所有成本動因（影響成本的因素）。由于各批差別很大，一般不在各批之間平均分配成本。

　　- 采用分批法的企業(yè)從每一批產品開工時就開始記錄該批成本，分批成本單就是生產成本帳戶的明細帳。成本發(fā)生時記入分批成本單；產品完工時，成本轉入產成品帳戶；產品銷售時，成本又轉入產品銷售成本帳戶。通過領料單和工時卡可以辨認各批產品的直接材料和直接人工，但是制造費用包括各種不能直接歸集到具體批次的成本，比如冷氣費、設備折舊費與保險、間接人工、間接材料和間接水電費等的歸集，而管理者希望了解包括制造費用在內的各批產品成本，要求會計人員按照成本分配標準的一定比率向各批產品分配制造費用。下面是計算與運用制造費用計劃分配率的六個步驟：

　　選擇成本分配標準，要求最好地反應費用與產量之間的因果關系；

　　確定計劃期的制造費用總預算，一般一年一次；

　　預算成本分配標準的數量；

　　計算制造費用計劃分配率=預算成本分配標準的數量/確定計劃期的制造費用總預算；

　　取得各批產品的分配標準實際數據；

　　用制造費用計劃分配率乘每批產品的分配標準數量，計算各批產品應分配的制造費用。

　　- 分批法是一種傳統(tǒng)的產品成本計算方法，利用分批成本單累計各批成本。

　　- 分步法適用于連續(xù)幾個步驟加工，大量生產類似或相同產品的企業(yè)，普遍運用分步法的行業(yè)有石油業(yè)、食品及飲料加工業(yè)和化工及制藥業(yè)等。

　　- 在分步法中，必須按照各工序的次序歸集生產成本以計算完工產品的總成本。會計人員要先確定各步驟的總成本，然后在完工轉出產品和期末未完工產品之間進行分攤。那么，怎樣把總成本在完工產品和期末在產品之間分攤？怎樣計算單位成本？會計人員運用了產品約當產量的概念解決這個問題，產品約當產量是將未完工產品數量表示為產成品數量時所使用的一個計量標準，例如4只加工程度分別為25%的在產品，它們的產品約當產量為1約當產量。

　　- 下面是分步法的計算步驟：

　　匯總完工產品及在產品的數量；

　　計算產品約當產量（要求分別計算直接材料和加工成本的約當產量，主要有先進先出法、加權平均法等）；

　　匯總成本；

　　計算約當產量單位成本；

　　在完工產品和期末在產品之間分配成本。

　　- 通過對一個車間的期間業(yè)務活動的產品成本報告分析，可以比較車間實際發(fā)生的直接材料與加工成本和計劃成本，如果實際成本過高就必須采取糾正措施，如果實際成本低于計劃成本，員工就會得到獎勵。

　　- 分步法與分批法不同，分批法的生產成本帳戶表現在分批成本單上，分步法的每個生產車間都有一個獨立的生產成本帳戶，在分步法中的產品成本從上一個生產成本帳戶轉到下一個生產成本帳戶，因此在分步法中，越來越多的公司采用將直接材料與加工成本（直接人工加制造費用）計入生產成本的方法，這種分類法簡化了人工成本的歸集，降低了記帳費用。

　　- 一個企業(yè)采用分批法還是分步法，取決于其生產的產品和生產經營的性質。在傳統(tǒng)行業(yè)，企業(yè)一般都按批組織生產，而大量生產的企業(yè)一般把生產過程劃分為車間，一道生產工序為一個車間，產品在各車間之間的流轉是連續(xù)不斷的和重復的。

　　擴展成本計算及ABC法- 產品成本計算的主要困難并不在于產品是直接材料或直接人工，因為這些成本容易歸集到特定產品中；困難的是制造費用的處理，它們很難精確地分配到各種產品中去，到目前為止，許多公司還在采用直接人工分攤標準，即按照直接人工時間或機器時間在各種產品中分攤制造費用，這樣做導致了不精確的計算，例如加工中心設備，因為在高度自動化加工的加工中心設備中，制造費用的發(fā)生額與直接人工工時不相關，此外還有許多因素間接影響生產成本，更不用說價值流中的所有成本了。同時管理者不僅僅要注重某一車間或某一產品的成本，因為這樣會歪曲作業(yè)活動成本，還需要將整個作業(yè)活動延伸到作業(yè)活動跨越的部門。

　　- ABC法（Activity Based Costing）的依據是生產加工產生作業(yè)活動，作業(yè)活動耗用資源。因此ABC法不是分批成本法與分步成本法之外的另一種獨立的方法，而是用以發(fā)現分批成本與分步成本法中的成本數字的一種方法，ABC法的獨特之處在于它以作業(yè)（影響成本的因素）為中心并視之為基本的成本對象，會計人員利用作業(yè)成本計算系統(tǒng)匯總生產的所有作業(yè)活動成本，進而確定產品成本。相反，傳統(tǒng)方法發(fā)展分批成本法與分步成本法中的成本數字時依賴于一般通用會計制度（財務會計制度），而不是根據組織中的作業(yè)進行。因此要實行ABC法，一般的會計制度滿足不了要求，由于ABC實行的條件要求具備強有力的計算機環(huán)境，利用光學掃描、條形碼和機械化等系統(tǒng)，故所花費的成本比傳統(tǒng)方法要高，但由于它的成本計算更準確，能夠提供給管理者更有用的成本信息，能夠使工程師利用其提供的資料評價不同的產品設計方案，因此現在也有很多企業(yè)青睞這種方法。

　　- 在ABC法中，生產成本（人工和制造費用）是利用不同作業(yè)工具分配到產品中去的，這種對產品成本的細分可以明確指出成本控制的關鍵所在。這個過程需要如下步驟：

　　確定加工活動；

　　預算每一作業(yè)活動的總成本；

　　為每項作業(yè)活動確認主要的成本動因（影響成本的因素），并將其作為分配標準；

　　預算每項分配標準的總數量；

　　將第2步中的已預算總成本除以第4步中已預算的分配標準數量，計算得出每項作業(yè)活動的成本分配率；

　　把作業(yè)成本分配到產品中去。

　　- 利用ABC法改進分批成本計算法，一般由來自設計、生產以及會計部門的代表組成一個職能交叉的小組負責，改進的分批成本按如下步驟計算：

　　確定某個批次作為選定的成本對象；

　　確定該批次的直接成本類別；

　　確定與該批次相關的間接成本集合；

　　選擇將間接成本集合分配到各個批次的成本分配基礎；

　　計算單位成本分配基礎的間接成本分配比率，并將間接成本分配到各個批次中。

　　- 以上五個步驟中改進的是第3步和第4步，在常規(guī)分批法中，采用單一的間接成本集合方式，其成本分配基礎僅限于此次確定的某一個批次；改進后根據仔細分析采用多個間接成本集合方式，根據因果關系條件選擇相應的成本動因（影響成本的因素）作為成本分配基礎分配到各個批次中去。改進后使得結果更加準確，它報告的成本數字更好地計量了不同批次、產品或客戶等對組織的資源的不同耗用情況。

　　- 以ABC法為基礎的管理過程，是通過加強對那些能夠推行組織戰(zhàn)略的活動進行管理，消除非增值的活動，統(tǒng)一規(guī)劃企業(yè)內部的各項活動，并促進作業(yè)成本、時間和質量的持續(xù)改進措施來努力取得更好效益。

　　- 成功管理的關鍵是要有一個好的決策，成功的管理會計系統(tǒng)為制定決策提供了支持，它是決策和行動的信息來源。每個企業(yè)都有不同的車間、生產過程和管理者，選擇會計系統(tǒng)依賴企業(yè)自身的特殊環(huán)境，因為任何一個會計系統(tǒng)都不具有絕對的優(yōu)越性，而且人的因素也是至關重要，因此要綜合考慮各種因素確定最終之選。

　　- （本文得到了APICS協(xié)會的部分會員幫助，在此表示真摯謝意）