——專訪清華大學(xué)經(jīng)管學(xué)院于增彪教授
一段時(shí)間以來，經(jīng)常聽到人們談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)。對(duì)一些管理會(huì)計(jì)方法，不僅專家們?cè)谘杏�，�?shí)務(wù)界也表現(xiàn)出了極大的關(guān)注，并在一些企業(yè)得到應(yīng)用；另一方面，反面的聲音也時(shí)常聽到，所謂管理會(huì)計(jì)的研究方法不科學(xué)、不嚴(yán)謹(jǐn)。
新理財(cái)（以下簡(jiǎn)稱“新”）：最近看到美國管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（IMA）的文章，談到在美國管理會(huì)計(jì)有“衰落”的跡象。您對(duì)此如何看？我們國家的情況是怎樣的？
于增彪（以下簡(jiǎn)稱“于”）：按照卡普蘭的說法，1985年在美國所能見到的管理會(huì)計(jì)方法在1925年以前的美國企業(yè)中就有了，從1925年到1985年這60年里管理會(huì)計(jì)基本上沒有發(fā)展。這已經(jīng)引起很多爭(zhēng)論，但我以為還是有一定道理的。這里有很多原因，其中之一就是資本市場(chǎng)發(fā)展的要求，使會(huì)計(jì)資源大多用來發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。1929年到1931年的世界大危機(jī)，導(dǎo)致了美國證券市場(chǎng)崩盤，整個(gè)經(jīng)濟(jì)陷入嚴(yán)重蕭條。后來，美國人發(fā)現(xiàn)引發(fā)大危機(jī)的主要原因之一，就是各個(gè)公司編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表來蒙騙投資者。所以，美國大危機(jī)以后通過了兩個(gè)法，也就是《證券交易法》和《證券法》。其中規(guī)定要為上市公司制定統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這之前，美國沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，各公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是不可比的。從那以后，美國的會(huì)計(jì)資源大多都轉(zhuǎn)到了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。美國有人著書說，管理會(huì)計(jì)被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)給遮擋或者給罩住了。這與我國的情況很相似，改革開放初期會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是管理會(huì)計(jì)，但隨著上世紀(jì)90年代初期恢復(fù)證券市場(chǎng)和實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。隨著2007年實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這個(gè)趨勢(shì)還將繼續(xù)，但同時(shí)管理會(huì)計(jì)也重新受到重視。
另外一個(gè)原因，就是在大危機(jī)之前，管理會(huì)計(jì)把需要解決的問題基本上都解決了，這也是事實(shí)。當(dāng)時(shí)管理會(huì)計(jì)有兩個(gè)基本問題：一個(gè)是從手工工場(chǎng)到以機(jī)器為基礎(chǔ)的工廠制，需要解決效率問題，也就是成本的計(jì)算和控制。標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)就解決了效率問題。這是20世紀(jì)以前的事情。進(jìn)入20世紀(jì)后，也就是從1900年開始，像我國現(xiàn)在一樣，美國出現(xiàn)了大量的集團(tuán)公司。集團(tuán)公司由幾家工廠組成，不僅要解決每一家工廠的效率問題，還要解決幾家工廠的協(xié)調(diào)問題。這是第二個(gè)基本問題，即整合問題——使各層級(jí)、各單位連接在一起圍繞著一個(gè)總體目標(biāo)運(yùn)作。杜邦、通用兩家公司的經(jīng)驗(yàn)基本上把這個(gè)問題解決了。這差不多是在1925年。1985年以后，高層問題，也就是法人治理、戰(zhàn)略、流程等才突出出來。至于IMA的文章說美國管理會(huì)計(jì)有“衰落”跡象，倒有些奇怪。我還沒有拜讀這篇文章，但我推測(cè)，關(guān)鍵是如何界定管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。如果按照卡普蘭教授的著作，戰(zhàn)略、平衡記分卡、作業(yè)成本、作業(yè)預(yù)算、質(zhì)量成本、管理控制制度等都屬于管理會(huì)計(jì)范疇，而且滲透非營(yíng)利組織和政府部門；如果按照英國CIMA的說法，法人治理也是管理會(huì)計(jì)研究的范圍，何來管理會(huì)計(jì)的“衰落”跡象？
回過來看我國的情況。我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也在迅速發(fā)展，但管理會(huì)計(jì)為什么還這么熱呢？這是因?yàn)槲覈髽I(yè)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的需求同時(shí)發(fā)生的。比如，工廠的效率問題，我們的成本管理還不成體系；再如，集團(tuán)公司怎樣整合所屬子公司，我們也沒有現(xiàn)成的東西。這些問題全都暴露在那里，只重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不顧管理會(huì)計(jì)，那還得了。比如公司上市，實(shí)際上就是賣企業(yè)，賣企業(yè)和賣產(chǎn)品是一樣的，都有一個(gè)質(zhì)量問題。 公司的質(zhì)量怎么解決？如果公司里每一個(gè)單元的效率不高，整個(gè)公司的各個(gè)部分七零八碎，不能協(xié)調(diào)或整合的話，這個(gè)公司的質(zhì)量肯定不高。從實(shí)務(wù)上來，我國太需要管理會(huì)計(jì)了，成本、預(yù)算、公司整合、業(yè)績(jī)考核、激勵(lì)制度、內(nèi)控制度、包括法人治理結(jié)構(gòu)等問題，沒有管理會(huì)計(jì)參與，根本解決不了。
新：有人認(rèn)為管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)學(xué)科來說沒有科學(xué)方法，也好像沒有什么理論。可是管理會(huì)計(jì)的研究成果對(duì)企業(yè)來說又很有用。您怎么看待這個(gè)學(xué)科？為什么您這么多年來一直堅(jiān)持對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究？
于：現(xiàn)在國內(nèi)有一種代表性的觀點(diǎn)，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)沒有理論，七拼八湊，不夠嚴(yán)謹(jǐn)。實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)很嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捏w系。產(chǎn)生上述看法可能有兩個(gè)原因：一是中國的管理會(huì)計(jì)是從美國引進(jìn)的，美國人不太講究體系框架，特別是新興學(xué)科；二是類似于美國管理會(huì)計(jì)的東西我們中國自己也有，只是中國人采用了不同的表達(dá)方式，比如平衡計(jì)分卡，中國邯鋼目標(biāo)成本的制定就是平衡計(jì)分卡的思想。邯鋼經(jīng)驗(yàn)從1992年開始做，1995年完成。而卡普蘭的著作《平衡記分卡》于1996年出版，這說明邯鋼經(jīng)驗(yàn)完全是自己創(chuàng)造出來的，遺憾的只是我們當(dāng)時(shí)沒有注意到，沒有把它總結(jié)出來。
中國現(xiàn)在的管理會(huì)計(jì)有我們自己創(chuàng)造的，也有從國外引進(jìn)的，是顯得比較亂。我歸納了四種做法：第一種是美國理論加美國實(shí)踐，像是“休克療法”，將美國衣服硬往中國身上套，這就是所謂“海龜（歸）派”或者“崇洋派”的做法；第二種是美國理論加中國實(shí)踐，這也不靈，因?yàn)楹枚鄸|西你自己都不熟悉，怎么去“加”呀？第三種是中國理論加中國實(shí)踐，這就是所謂“土鱉”，實(shí)際上也不可取，不是說我們發(fā)展不起來，而是浪費(fèi)時(shí)間，畢竟美國比中國先進(jìn)；第四種是在美國理論和美國實(shí)踐的基礎(chǔ)上發(fā)展中國的理論和中國的實(shí)踐，也就是所謂發(fā)展具有中國特色的管理會(huì)計(jì)，這種做法大部分學(xué)者都贊同，但“說得多，做得少”，因?yàn)樗蠹榷绹�，又懂中國的�?/p>
在我看來，上述四種做法都不可取，應(yīng)該建立新的框架，無論美國的、中國的，還是其他什么國家的，只要有用，就納入框架。根據(jù)我的理解，一個(gè)典型的組織分成高層、中層和基層，每個(gè)層級(jí)都自己特殊的問題，管理會(huì)計(jì)就是在解決這些問題的過程中發(fā)展起來的；其基本內(nèi)容就是組織內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)，在基層主要是成本控制、在中層主要是整合、在高層則主要是法人治理結(jié)構(gòu)；研究這三個(gè)層級(jí)要在技術(shù)（Technical）、組織（Organizational）、行為（Behavioral）和環(huán)境（Contextual）四個(gè)維度上展開；其中除技術(shù)維度之外，其他三個(gè)維度涉及到一個(gè)共同問題就是文化，也就是說國與國之間管理會(huì)計(jì)如果有差異，其原因只能是文化。我想借此提醒我國企業(yè)的CEO和CFO：隨著我國企業(yè)管理水平的提升和全球化經(jīng)營(yíng)的深化，我國管理會(huì)計(jì)在理論和方法上與國外發(fā)達(dá)國家越來越接近，但分歧的部分也將越來越深刻，甚至無法調(diào)和。這個(gè)框架是我多年觀察和研究管理會(huì)計(jì)的結(jié)果，其包容性是很大的。
管理會(huì)計(jì)被誤解也是因?yàn)楹芏嗳藢?duì)管理會(huì)計(jì)不了解。在討論管理會(huì)計(jì)時(shí)，很多人是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度立論，這就有出入了。實(shí)際上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)本來是統(tǒng)一的。財(cái)務(wù)報(bào)表公布出來就是給投資者做決策用的，從決策這個(gè)角度看，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一樣的，但是人們沒有深究，到報(bào)表為止，這是不對(duì)的。在某種意義上，報(bào)表才是起點(diǎn)，投資者對(duì)報(bào)表有什么反應(yīng)？不是才開始嗎？
對(duì)管理會(huì)計(jì)不理解的另外一個(gè)原因是研究方法。各種研究方法管理會(huì)計(jì)都在用，但主要還是經(jīng)驗(yàn)的。這方面有兩個(gè)方法：一個(gè)是案例研究，另一個(gè)是實(shí)地研究。有人認(rèn)為實(shí)地調(diào)查取得的數(shù)據(jù)不如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從證券市場(chǎng)取得的數(shù)據(jù)客觀，因而否定管理會(huì)計(jì)研究。其實(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從證券市場(chǎng)取得的數(shù)據(jù)很多是被操縱過的，當(dāng)然有市場(chǎng)有效性假設(shè)，但這個(gè)假說在我國證券市場(chǎng)并不能完全被證實(shí)，證券市場(chǎng)的數(shù)據(jù)也未必可靠。
重要的是，如何選擇研究方法首先是一個(gè)價(jià)值取向問題，也就是你研究的目的是什么。我特別欣賞馬克思的一段話：“哲學(xué)家們只是用不同的方式解釋世界，問題在于改變世界”。我希望我的研究要解決實(shí)際問題。當(dāng)然，你的研究成果未必被人家采納，采納與否是他的選擇，我們無法左右，但一旦采納，就真的可以解決問題。有人說我按照一種嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒ǜ阊芯�，至于搞出來的東西解決不解決問題我不管。也有人批評(píng)說，美國實(shí)證會(huì)計(jì)研究搞了幾十年并未對(duì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)事務(wù)和會(huì)計(jì)教育產(chǎn)生多大影響。如果是這樣，我不會(huì)干。但我不反對(duì)其他學(xué)者搞實(shí)證會(huì)計(jì)研究，而且認(rèn)為真正的實(shí)證研究是很難做的。
新：您前面提到了實(shí)地調(diào)查，這一研究方法的理論依據(jù)是什么？在管理會(huì)計(jì)研究中，實(shí)地調(diào)查有沒有重要的發(fā)現(xiàn)？
于：實(shí)地調(diào)查我們也叫現(xiàn)場(chǎng)研究�，F(xiàn)場(chǎng)研究是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)主要研究方法，其理論基礎(chǔ)很多來自人類文化學(xué)的研究方法。人類文化學(xué)有三種研究方法：第一種叫“生人法”，就是研究者和被研究者的關(guān)系越疏遠(yuǎn)，其觀察就越客觀，研究結(jié)論也就越正確，比如研究一個(gè)部落，你就作為旁觀者躲在一邊觀察、記錄，然后再去分析。第二種是“熟人法”，其假設(shè)是一般人都是跟熟人才說真話，跟生人說的話都是被粉飾過的，因此，研究者與被研究者的關(guān)系越緊密，其得到資料越客觀和真實(shí)，研究結(jié)論越正確。比如研究一家企業(yè)，就要和這家企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)有關(guān)系或者搞好關(guān)系，讓他接受你之后，再把真實(shí)的情況告訴你。第三種是“角色扮演法”，比如要研究一個(gè)部落，就得成為部落成員之一；研究丐幫就要親自乞討幾年，然后再來分析，這種方法難度比較大。對(duì)中國來說，第二種方法是最好的。過去十多年，我們基本上靠這種方法或者靠熟人關(guān)系做現(xiàn)場(chǎng)研究。
管理會(huì)計(jì)現(xiàn)場(chǎng)研究需要投入時(shí)間，不僅積累熟人資源需要時(shí)間，真正了解一家企業(yè)更需要時(shí)間，這是一件苦差事。但是不到企業(yè)，從書本到書本望文生義，肯定不行。我們?cè)胶芏嗥髽I(yè)現(xiàn)場(chǎng)研究，比如中原油田、中石油集團(tuán)、大慶油田、亞新科集團(tuán)公司、邯鄲鋼鐵集團(tuán)公司、華北制藥、中國中化等，大約有二十幾家。我們的研究有兩個(gè)方面，一是按照自己的框架發(fā)現(xiàn)中國實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)（英文所謂“Best Practice”）；二是檢驗(yàn)美國的理論和實(shí)務(wù)。其結(jié)果，我們對(duì)成本控制、全面預(yù)算管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)制度、內(nèi)控制度等項(xiàng)研究上，都有自己的特色。
比如預(yù)算管理，我們最初做中原油田的案例；接下來就到華北制藥做項(xiàng)目，重點(diǎn)研究集團(tuán)公司如何通過預(yù)算來控制子公司；華北制藥做完以后，我們到石家莊制藥集團(tuán)，重點(diǎn)研究在集團(tuán)公司有效控制的情況下，子公司如何協(xié)同運(yùn)作；預(yù)算編制中最頭痛的是費(fèi)用預(yù)算，我們就到北京展鵬電子專門做費(fèi)用預(yù)算。實(shí)際上，費(fèi)用預(yù)算管理的最好方法是作業(yè)預(yù)算，因此，我們到大慶油田鉆井二公司（鐵人精神發(fā)源地）做了“流程觀下的作業(yè)成本制度研究”。由于預(yù)算與計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用有關(guān)，我們又到華北制藥倍達(dá)公司做了ERP、流程優(yōu)化和預(yù)算管理集成系統(tǒng)研究。后來發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理和績(jī)效考核關(guān)系密切，我們又到北京油泵油嘴廠做了“預(yù)算管理和業(yè)績(jī)考核的集成系統(tǒng)研究項(xiàng)目。這樣，預(yù)算管理的邊邊角角我?guī)缀醵甲隽�，現(xiàn)在仍在中國中化集團(tuán)公司做以戰(zhàn)略為導(dǎo)向、以預(yù)算為核心的集團(tuán)公司管理控制系統(tǒng)研究。
在做項(xiàng)目的過程中，我們有很多新發(fā)現(xiàn)。比如中層整合、集團(tuán)公司對(duì)子公司的控制、戰(zhàn)略和預(yù)算的結(jié)合等。美國用平衡計(jì)分卡連接，比較嚴(yán)謹(jǐn)，但中國中化不是用平衡計(jì)分卡，而是先編戰(zhàn)略規(guī)劃，再按戰(zhàn)略規(guī)劃編經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，再按經(jīng)營(yíng)計(jì)劃編預(yù)算，也把戰(zhàn)略和預(yù)算結(jié)合起來。而且在中國中化看來，全預(yù)算不僅僅是目標(biāo)，更重要的是控制公司運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的工具。這在美國也沒有，完全是中國化的。另外，在執(zhí)行預(yù)算時(shí)，我國公司基本上將會(huì)計(jì)核算中心、財(cái)務(wù)結(jié)算中心、投資中心，還包括內(nèi)部審計(jì)和激勵(lì)制度等，連成一體。這套東西在中石油、中國外運(yùn)等大型集團(tuán)公司都有成功的運(yùn)用，而在美國，至少在文獻(xiàn)中還查不到。在中層整合中我們也有發(fā)現(xiàn)，比如財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何結(jié)合，系統(tǒng)的確定、計(jì)量和報(bào)告，美國人沒有很好的方案，但亞新科天緯公司則解決得很完美；美國教科書都說編預(yù)算從銷售開始，后來我們發(fā)現(xiàn)這是典型的以偏概全，只適用于獨(dú)資或合伙企業(yè)，兩權(quán)分離的公司、壟斷性或產(chǎn)品供不應(yīng)求的企業(yè)根本就不能從銷售開始，而應(yīng)從利潤(rùn)（前者）和產(chǎn)能（后者）開始。這是我們的一個(gè)重要發(fā)現(xiàn)。
在基層效率方面，類似美國標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的成本管理方法上世紀(jì)80年代中期我國企業(yè)就有了。1988年我第一次應(yīng)邀到山西甘亭機(jī)械廠現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，1995年到河北涿鹿化肥廠，1999年到河北邯鄲鋼鐵公司，他們的成本管理都非常有效，而且所見所聞驚人地一致，那就是：產(chǎn)品都是大路貨，單位產(chǎn)品成本都比市價(jià)高，也都實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，國家不管了，搞活了，就繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；搞不活，只能停產(chǎn)待業(yè)或轉(zhuǎn)到條件差的企業(yè)（如礦井）工作。這時(shí)，唯一的出路就是實(shí)行低成本戰(zhàn)略——不管你是自覺的還是不自覺的。在這些企業(yè)中，首先將削減到市價(jià)以下的成本作為目標(biāo)，然后按組織層級(jí)層層分解，直到個(gè)人，即所謂“千斤重?fù)?dān)眾人挑，人人頭上有指標(biāo)”。最后再將這些指標(biāo)與獎(jiǎng)懲掛鉤。在美國公司，成本指標(biāo)通常只指定給管理人員，不包括一線工人，也不與一線工人獎(jiǎng)懲掛鉤，后來卡普蘭在1996年出版的《平衡記分卡》中才強(qiáng)調(diào)應(yīng)該將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為每一位員工的日常工作標(biāo)準(zhǔn)。這樣的案例在美國都少見。另外，一說到“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，大家都不屑一顧，覺得很土。其實(shí)不然，邯鋼經(jīng)驗(yàn)是劉漢章與李華甫兩人的創(chuàng)造，劉漢章是上世紀(jì)50年代的中專生，李華甫則是廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)系的本科生。邯鋼的“倒算法”不僅僅是收入減去利潤(rùn)到目標(biāo)成本，還有另外一層就是按工藝流程倒算，然后再按主體承包單位層層分解。比如生產(chǎn)板材，板材的材料是鋼錠，鋼錠的材料是生鐵，生鐵的材料是礦石，“倒算”就是用板材的價(jià)格減去利潤(rùn)推算鋼錠成本，從鋼錠成本推算生鐵成本，再從生鐵成本推算礦石成本，如此這般。
我們?cè)诖髴c和洛銅都有新發(fā)現(xiàn)。實(shí)際上，就直接材料和直接人工的計(jì)算來說，作業(yè)成本法就是更為精細(xì)的分步成本法。在這方面，大慶鉆井二公司的做法無可挑剔。唯一區(qū)別在費(fèi)用分配。作業(yè)成本法要求費(fèi)用分配是多動(dòng)因的，要把所有動(dòng)因都找出來，這就困難了。國內(nèi)外都有人質(zhì)疑作業(yè)成本法，關(guān)鍵是如何界定作業(yè)成本法！有人說作業(yè)成本法必須和高新技術(shù)結(jié)合。如何界定高新技術(shù)，標(biāo)準(zhǔn)過高，就沒有作業(yè)成本法的用武之地。我們?cè)诼邈~發(fā)現(xiàn)，洛銅一個(gè)分廠可以加工的銅制品多達(dá)幾百個(gè)，但實(shí)際只能生產(chǎn)其中的十幾個(gè)，如何從這幾百個(gè)中間選擇出十幾個(gè)，確定最優(yōu)的品種結(jié)構(gòu)，就非常有意義。洛銅總公司對(duì)分廠考核毛利率，因而分廠必須選擇最賺錢的產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)，必須把各產(chǎn)品的利潤(rùn)計(jì)算出來，準(zhǔn)確計(jì)算利潤(rùn)的要求是準(zhǔn)確地計(jì)算成本，所以作業(yè)成本法就有用處了。這與高新技術(shù)沒有多大關(guān)系。多動(dòng)因的目的是保障每一個(gè)產(chǎn)品成本算得準(zhǔn)。什么是準(zhǔn)？準(zhǔn)就是成本動(dòng)因和成本數(shù)額成正比例。以民航為例，餐飲成本和飛行里數(shù)不是正比例關(guān)系，而與乘客數(shù)量是正比例關(guān)系，所以分配餐飲成本就不能按飛行里數(shù)而要按乘客數(shù)量。這就是動(dòng)因，企業(yè)比較容易接受。實(shí)際上有些事本來不復(fù)雜，琢磨透了就簡(jiǎn)單了，沒有琢磨透就發(fā)表議論，把大家給說糊涂了。
在高層方面，我們?cè)诤芏喙景l(fā)現(xiàn)，公司法人治理結(jié)構(gòu)不可能脫離該公司所在國家政治上的治理結(jié)構(gòu)。我們看到過“以XXX為首的董事會(huì)是我們公司的領(lǐng)導(dǎo)核心，我們要緊緊團(tuán)結(jié)在以XXX為首的董事會(huì)周圍”這樣的口號(hào)。在亞新科集團(tuán)公司，我們發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度包括了管理會(huì)計(jì)中的管理控制制度，預(yù)算、成本、責(zé)任會(huì)計(jì)都在其中，而且公司法人治理結(jié)構(gòu)在技術(shù)層面就是內(nèi)控制度，所以管理會(huì)計(jì)發(fā)展空間很大。另外，內(nèi)控制度的制定應(yīng)該與平衡計(jì)分卡、流程再造或改進(jìn)相結(jié)合，美國還沒有這樣做。
新：您剛才說，在高層這個(gè)層面還要研究企業(yè)社會(huì)績(jī)效的評(píng)價(jià)。社會(huì)績(jī)效評(píng)價(jià)和管理會(huì)計(jì)是什么關(guān)系？
于：傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)是站在企業(yè)立場(chǎng)，而且注重股東利益。社會(huì)績(jī)效評(píng)價(jià)需要站在利益相關(guān)者的立場(chǎng)，從社會(huì)角度來評(píng)價(jià)企業(yè)。利益相關(guān)者是指那些能夠影響企業(yè)和受企業(yè)影響的個(gè)人或集團(tuán)，最主要的是股東、供應(yīng)商、客戶、員工和社區(qū)。按照這五個(gè)利益相關(guān)者的需要來設(shè)計(jì)社會(huì)績(jī)效考核指標(biāo)，來評(píng)價(jià)這個(gè)企業(yè)。我們?cè)?jīng)給民政部主管的企業(yè)公民委員會(huì)做過一個(gè)項(xiàng)目，主要是設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)績(jī)效的指標(biāo)體系。在發(fā)達(dá)國家，投資者投資除了參照股票價(jià)格指數(shù)之外，還要參照社會(huì)績(jī)效指數(shù)，過去十幾年的經(jīng)驗(yàn)表明，社會(huì)績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果要比單純按股票價(jià)格指數(shù)評(píng)價(jià)的結(jié)果好得多。應(yīng)該用社會(huì)責(zé)任的理念約束投資，比如環(huán)境污染、職工待遇、偷稅漏稅、制假販假等，都是投資和經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)達(dá)國家特別重視企業(yè)社會(huì)責(zé)任，美國各州的公司法大多由單純保護(hù)股東利益改為保護(hù)利益相關(guān)者的利益。公司目標(biāo)不僅僅是股東利益最大化，還要考慮到所有利益相關(guān)者。
值得注意的是，社會(huì)績(jī)效指標(biāo)作為社會(huì)評(píng)價(jià)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)也可以內(nèi)在化，即企業(yè)也應(yīng)自覺地將其納入自身業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系。目前國資委對(duì)中央企業(yè)負(fù)責(zé)人的績(jī)效考核指標(biāo)缺少的就是社會(huì)責(zé)任，應(yīng)該引起重視！
新：管理會(huì)計(jì)研究的這些問題和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的工作怎么對(duì)接呢？比如說您剛才講的法人治理結(jié)構(gòu)，一般的企業(yè)財(cái)務(wù)人員可能會(huì)想這不是我們管的事，他們的工作應(yīng)該怎么做？
于：是不歸他們管，但會(huì)直接或間接地影響他們工作。比如全面預(yù)算管理，應(yīng)該由哪個(gè)部門來“牽頭”呢？在技術(shù)層面上，只能由財(cái)務(wù)部門“牽頭”。為什么？因?yàn)轭A(yù)算編制的結(jié)果可以轉(zhuǎn)化為三張財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是說，預(yù)算屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，內(nèi)在地符合復(fù)式記賬原理，這是一；二是既然如此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)際核算過程實(shí)際上是對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度和結(jié)果的計(jì)量過程，由此取得的信息就是預(yù)算反饋信息。但在我國實(shí)務(wù)上，預(yù)算管理的“牽頭”單位在有些企業(yè)則是人力資源部，在另一些企業(yè)則是計(jì)劃部，還有些企業(yè)是企業(yè)管理辦公室或企管處。已經(jīng)有資料表明，在財(cái)務(wù)部門之外搞預(yù)算管理，其結(jié)果就是混亂。特別是在年終時(shí)，只能由那些不懂會(huì)計(jì)的人隨意扣這個(gè)單位10萬，補(bǔ)那個(gè)單位5萬，“亂點(diǎn)鴛鴦譜”。
如果真想把預(yù)算管理搞好，就必須調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，要使財(cái)務(wù)部門的地位、財(cái)務(wù)人員的地位、特別是總會(huì)計(jì)師的地位突出出來。在美國，公司高管人員中關(guān)鍵是董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、首席財(cái)務(wù)官和董事會(huì)秘書。至于副總經(jīng)理或者作為總經(jīng)理助理，或者負(fù)責(zé)一個(gè)專門領(lǐng)域，而不像首席財(cái)務(wù)官的責(zé)任那樣綜合。我國大多數(shù)企業(yè)副總一大堆，而且統(tǒng)統(tǒng)排在總會(huì)計(jì)師前邊。這樣的治理結(jié)構(gòu)怎么可能把預(yù)算搞好？最近一家大公司委托我設(shè)計(jì)預(yù)算改進(jìn)方案，我設(shè)計(jì)了三個(gè)，其中最徹底的方案就是將總會(huì)計(jì)師提到第一副總的高度，真正成為總經(jīng)理的“師爺”和商業(yè)伙伴。在這個(gè)框架下，整個(gè)企業(yè)管理信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)才有可能從財(cái)務(wù)出發(fā)，按照平衡計(jì)分卡原理，一層一層建立整個(gè)企業(yè)管理信息系統(tǒng)，財(cái)務(wù)工作才能真正理順。值得注意的是，中國中化的公司治理結(jié)構(gòu)在實(shí)際運(yùn)作上接近美國，因而其預(yù)算管理也搞得相當(dāng)?shù)轿�，在防范、控制和化解風(fēng)險(xiǎn)方面非常有效。
新：現(xiàn)在大家都在研究法人治理結(jié)構(gòu)，像管理學(xué)、法學(xué)等。管理會(huì)計(jì)研究法人治理結(jié)構(gòu)的目的是什么？
于：主要是為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造條件和環(huán)境，為企業(yè)重新設(shè)計(jì)管理控制制度提供新的思路。上世紀(jì)80年代以后，管理會(huì)計(jì)就向這個(gè)方向發(fā)展。前面提到，法人治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上是一種內(nèi)控制度。通過互相牽制，維護(hù)股東利益，或者更寬泛地說，維護(hù)利益相關(guān)者的利益。將股東或利益相關(guān)者利益作為法人治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)、作為總經(jīng)理決策的基礎(chǔ)，是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)前提條件。
上世紀(jì)80年代以前，法人治理在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究得很多，現(xiàn)在看來是沒有成效的。英國CIMA兩三年前公布了組織治理（Enterprise Governance）的新框架，包括法人治理（Corporate Governance）和經(jīng)營(yíng)或業(yè)務(wù)治理（Business Governance）。前者強(qiáng)調(diào)如何保持利益相關(guān)者利益的一致性，后者強(qiáng)調(diào)如何提高組織的業(yè)績(jī)，而連接兩者的關(guān)鍵是戰(zhàn)略，這就是說，無論法人治理還是經(jīng)營(yíng)治理，都必須符合組織戰(zhàn)略的要求。其結(jié)果，將管理會(huì)計(jì)揉到高層治理之中。
哈佛大學(xué)卡普蘭教授在上世紀(jì)80年代以后的主要貢獻(xiàn)是把戰(zhàn)略加進(jìn)了管理會(huì)計(jì)。其實(shí)80年代前后的管理會(huì)計(jì)就構(gòu)成元素來說大部分相同，也有成本、預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)制度，最不同的就是戰(zhàn)略。我們看到很多戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的提法，其實(shí)意義不大，因?yàn)楝F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)如果沒有戰(zhàn)略就不能稱其為現(xiàn)代，就不可能滿足實(shí)務(wù)的要求。我就是按照這個(gè)思路做研究，但在有些同行看起來不像會(huì)計(jì)。這也無所謂，因?yàn)殛P(guān)鍵是你的學(xué)生從而你的學(xué)生未來的雇主能否接受，關(guān)鍵是學(xué)科的互相融合、相互貫通是一個(gè)大的趨勢(shì)，會(huì)計(jì)學(xué)科都可能消失并非危言聳聽，但會(huì)計(jì)這一套東西或知識(shí)什么時(shí)候都是必要的。
新：現(xiàn)在IT技術(shù)在企業(yè)財(cái)務(wù)中的應(yīng)用越來越多，很多管理會(huì)計(jì)方法沒有IT技術(shù)根本實(shí)現(xiàn)不了。但是企業(yè)在應(yīng)用IT技術(shù)的時(shí)候，有的成功了，有的就不成功。您認(rèn)為其中的原因是什么？
于：就目前而言，沒有信息技術(shù)，管理會(huì)計(jì)的作用就無法充分展現(xiàn)。比如，現(xiàn)在流行管理駕駛艙的概念，是說企業(yè)管理者管理企業(yè)就像飛行員依靠駕駛艙里各種儀表提供的信息駕駛飛機(jī)的過程一樣。企業(yè)管理者的“儀表”就是平衡計(jì)分卡。這樣，就非得借助信息技術(shù)，才能將平衡記分卡中的各種指標(biāo)準(zhǔn)確及時(shí)地確定、計(jì)量和報(bào)告，才能展現(xiàn)出管理會(huì)計(jì)的作用。值得注意的是，在平衡記分卡中，財(cái)務(wù)指標(biāo)既是出發(fā)點(diǎn)又是歸宿。企業(yè)管理信息系統(tǒng)要為利益相關(guān)者利益最大化服務(wù)。撇開其他利益相關(guān)者，所謂股東利益最大化不就是利潤(rùn)嘛，利潤(rùn)是會(huì)計(jì)算出來的。判斷企業(yè)各種活動(dòng)的必要性只有準(zhǔn)確地計(jì)量出它們對(duì)利潤(rùn)、對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響是積極還是消極之后才有可能。而利潤(rùn)、企業(yè)價(jià)值的計(jì)量是會(huì)計(jì)的“拿手好戲”了，但沒有IT的支持，還是不行。
我以為，建立企業(yè)管理信息系統(tǒng)的關(guān)鍵是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而理解會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)鍵又在于理解Accountability 這個(gè)術(shù)語。我國很多企業(yè)IT應(yīng)用失敗，最重要的原因就在這里。Accountability最早由婁爾行老先生翻譯成“經(jīng)管責(zé)任”，后來有學(xué)者譯為“托管責(zé)任”。其實(shí)，這兩種譯法還有推敲的空間。我認(rèn)為翻成“可稽核的責(zé)任”可能會(huì)更好。這是會(huì)計(jì)的根本性特征。會(huì)計(jì)能夠歷經(jīng)500年而沒有消失，關(guān)鍵是有這個(gè)“可稽核的責(zé)任”。反映可稽核的責(zé)任的結(jié)構(gòu)就是復(fù)式記賬法，它是采集數(shù)據(jù)、存儲(chǔ)數(shù)據(jù)、報(bào)告數(shù)據(jù)的基本結(jié)構(gòu)。在這個(gè)結(jié)構(gòu)中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)中各當(dāng)事人的責(zé)任一開始就是透明的、可稽核的，因而有可能在產(chǎn)權(quán)或權(quán)責(zé)方面說清楚。正因?yàn)槿绱瞬庞腥苏f：沒有復(fù)式記賬就沒有資本主義。問題在于那些搞計(jì)算機(jī)的人弄不明白這些道理，按他們?cè)O(shè)計(jì)的軟件所提供的數(shù)據(jù)大多變成“垃圾”，而不能清晰地表達(dá)當(dāng)事人可稽核的責(zé)任。那么，如何將可稽核的責(zé)任這一概念推廣到管理會(huì)計(jì)，繼而推廣到所有數(shù)據(jù)處理呢？其基本思路就是先將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)整合，然后將那些非財(cái)務(wù)信息當(dāng)作財(cái)務(wù)信息的動(dòng)因逐步地?cái)U(kuò)展到整個(gè)ERP系統(tǒng)，最終到CIMS.
