隨著國際投融資的迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的日益加強(qiáng)，會(huì)計(jì)國際化已日益成為各個(gè)國家不能回避的現(xiàn)實(shí)問題。2006年2月15日，財(cái)政部在京發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成，自2007年1月1日起在上市公司施行。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。從新版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成及內(nèi)容來看，各項(xiàng)準(zhǔn)則環(huán)環(huán)相扣、銜接有序，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。
一個(gè)目標(biāo)：新準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)
公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用以規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，也是檢查和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)繩。對(duì)于任何一個(gè)要發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的國家來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是完善市場體系、規(guī)范市場秩序的重要組成部分。與現(xiàn)行制度規(guī)范相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定的主要思路之一是參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情，以使按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確指出：“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，是必須為報(bào)告使用者作出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息”，并為此對(duì)確認(rèn)、計(jì)量原則作了系統(tǒng)嚴(yán)格的規(guī)定�；谶@一目標(biāo)導(dǎo)向，新準(zhǔn)則還從信息披露這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，對(duì)原有財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求作了全面梳理和顯著改進(jìn)，創(chuàng)建了比較完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，并對(duì)信息披露時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容作了全面系統(tǒng)的規(guī)定。新準(zhǔn)則體系目標(biāo)的確立和理念的升華，將促進(jìn)企業(yè)不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度，從而為維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益、促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證，體現(xiàn)了維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益的政策導(dǎo)向和基本原則。
兩個(gè)層面：各項(xiàng)準(zhǔn)則銜接有序
構(gòu)成了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系
從準(zhǔn)則層次看，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系既包括居于第一層次、起統(tǒng)領(lǐng)駕馭作用的基本準(zhǔn)則，還包括位于第二層次、針對(duì)性強(qiáng)的具體準(zhǔn)則和處于第三層次、操作性強(qiáng)的應(yīng)用指南。其中基本準(zhǔn)則主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)和計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)表的總體要求等，其所發(fā)揮的作用類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》；具體準(zhǔn)則則對(duì)我國目前各行業(yè)企業(yè)中存在的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)明確了會(huì)計(jì)處理的具體原則和規(guī)范�；緶�(zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告作出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引。
從準(zhǔn)則類別和項(xiàng)目看，既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，還有專門規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告問題的報(bào)告準(zhǔn)則。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)或要求，包括存貨、長期股權(quán)投資、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等準(zhǔn)則項(xiàng)目。特殊行業(yè)企業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等準(zhǔn)則項(xiàng)目。報(bào)告準(zhǔn)則則規(guī)范各類企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編報(bào)與披露，包括財(cái)務(wù)報(bào)表體系的構(gòu)成、報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容、報(bào)表格式等，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
此外，為了給首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)提供規(guī)范和指導(dǎo)，新準(zhǔn)則體系中還包括了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其作用相當(dāng)于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接辦法。上述各項(xiàng)準(zhǔn)則互相配合、銜接有序、共同作用，形成了一個(gè)層次分明、科學(xué)合理、系統(tǒng)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，有利于各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行和企業(yè)改革、金融改革的不斷深化。
三項(xiàng)創(chuàng)新：新準(zhǔn)則體系在
內(nèi)容和形式上實(shí)現(xiàn)了較大創(chuàng)新
一是完善了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在充分借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上完善了我國的準(zhǔn)則體系，具體包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。其中基本準(zhǔn)則是在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改、補(bǔ)充和完善。具體準(zhǔn)則涉及領(lǐng)域從過去偏重工商企業(yè)擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白，對(duì)于加強(qiáng)投資公司的會(huì)計(jì)管理工作，規(guī)范各類上市公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，真實(shí)、完整地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和收益，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，具有重要而深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。
二是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值模式符合會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，能夠較好地反映企業(yè)的市場價(jià)值和盈利能力。與歷史成本等其他計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值能夠直接反映企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益、有關(guān)負(fù)債所犧牲的未來經(jīng)濟(jì)利益的信息。而且隨著時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債所導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量信息的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，及時(shí)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，由此產(chǎn)生的損失或收益可立即在損益表中反映出來，而這一變化必將影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中采用了公允價(jià)值的概念或計(jì)量方法，成為一大亮點(diǎn)。
三是拓展了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵。新準(zhǔn)則體系借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等會(huì)計(jì)要素的定義，拓展了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性。比如將“利得”與“損失”概念引入“所有者權(quán)益”和“利潤”要素中�！袄谩保ɑ颉皳p失”）是指企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加（或減少）、與所有者投入資本（或分配利潤）無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入（或流出）。二者還可以進(jìn)一步劃分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得（或損失）”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得（或損失）”，分別歸為所有者權(quán)益要素和利潤要素。這一突破有利于進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實(shí)現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息鑄牢了基礎(chǔ)。
四大特色：新準(zhǔn)則符合國際趨同
的基本要求，但仍體現(xiàn)出中國特色
一國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)、體系和規(guī)范的內(nèi)容及方法上是否與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，是影響會(huì)計(jì)國際需求的主要因素。其中建立與國際慣例相同的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量記錄方法和報(bào)告體系等，也能促進(jìn)所供會(huì)計(jì)信息滿足國際經(jīng)貿(mào)往來和國際資本市場等的需要。我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要方面實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的實(shí)質(zhì)性趨同，但是與國際趨同并非完全等同。鑒于我國法律、社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治等環(huán)境與其他國家存在較大差異，因此新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持原則立場的基礎(chǔ)上，充分考慮我國的現(xiàn)實(shí)國情，在以下四個(gè)方面仍充分體現(xiàn)了中國特色。
一是仍采用基本準(zhǔn)則的形式作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的行為規(guī)范。從國際會(huì)計(jì)慣例上看，美、英等西方發(fā)達(dá)國家以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）都把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以發(fā)布。我國1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》已經(jīng)部分地充當(dāng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的角色，并發(fā)揮了極其重要的作用。對(duì)于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則功能再定位的問題，此前我國會(huì)計(jì)理論界主要有三種觀點(diǎn)：（1）將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)同為我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，并對(duì)之進(jìn)行適當(dāng)修改；（2）在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，另行構(gòu)建一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)；（3）取消《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)�？紤]到成本效益原則和實(shí)際情況，在對(duì)原有《基本準(zhǔn)則》修改、補(bǔ)充和完善的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則體系仍采用了基本準(zhǔn)則的形式，作為我們制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會(huì)計(jì)規(guī)范。一方面它是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，另一方面當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)而具體準(zhǔn)則暫未涵蓋時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照基本準(zhǔn)則的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二是對(duì)公允價(jià)值的引入采取了適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度。我國新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重大突破之一就是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念。其目的是使公司提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且對(duì)利益相關(guān)者的決策更加有用。但是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件，即公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。例如，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則允許企業(yè)采用公允價(jià)值對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，但采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。換言之，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。在非貨幣性交易準(zhǔn)則中則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，可以以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，并將公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。而只有滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。這主要是考慮到我國目前交易市場還不活躍，公允價(jià)值在某些情況下難以取得的現(xiàn)實(shí)國情。
三是在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問題上，我國新準(zhǔn)則并未顧及IAS36關(guān)于“資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回”的規(guī)定，而是明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第17條）。此前我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定為上市公司提供了利潤操縱空間。近年來八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提備受上市公司青睞，最主要的原因就在于計(jì)提的比例和數(shù)額關(guān)系到企業(yè)當(dāng)年的盈利狀況，甚至有可能直接扭轉(zhuǎn)其趨勢(shì)。通常情況下，部分上市公司在業(yè)績較差時(shí)少提準(zhǔn)備可以“潤色”業(yè)績，有的則在經(jīng)營較好時(shí)多提準(zhǔn)備，以便為隨后的會(huì)計(jì)期間做好“業(yè)績儲(chǔ)備”，致使八項(xiàng)計(jì)提以其“靈活性”和“隨意性”成為許多上市公司隨心所欲的盈余管理手段。新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施將切斷運(yùn)用這一方法操縱利潤的途徑，有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤的情況。同時(shí)，如果上市公司搶在新準(zhǔn)則實(shí)施前的2006年度大量沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來計(jì)提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則以前年度的計(jì)提就是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。這是根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)國情不得已而為之的重大變革。
四是在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定及其交易的披露范圍方面，目前，包括中國在內(nèi)的世界上大多數(shù)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題上均遵循了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，即以“控制”和“影響”作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。而且按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原有規(guī)定，如果雙方之間沒有投資關(guān)系，則不視為關(guān)聯(lián)方，交易信息披露可以被豁免。新版國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則取消了包括這個(gè)豁免權(quán)在內(nèi)的原有四種可以豁免披露關(guān)聯(lián)方交易的情況，如“同受國家控制的企業(yè)不能僅僅因?yàn)橥車铱刂贫蔀殛P(guān)聯(lián)方”這一豁免規(guī)定等。理論而言，判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。但目前我國國有企業(yè)仍占相當(dāng)比例，這些企業(yè)之間事實(shí)上存在著關(guān)聯(lián)交易，其性質(zhì)不同于西方，取消該豁免條款在我國不具有可操作性。所以新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)國有企業(yè)之間關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定延續(xù)目前的規(guī)定，即僅僅同受國家控制而不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，國有企業(yè)之間只有當(dāng)存在投資紐帶或者其他實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系時(shí)才認(rèn)定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
�。ü仁缦脊┞氂谶B云港道勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所、徐玉德供職于財(cái)政部科研所）
