近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家越來(lái)越多地將公允價(jià)值引入其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，甚至作為某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首選計(jì)量屬性。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也審慎地引入了這一計(jì)量屬性。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟在哪些方面運(yùn)用了公允價(jià)值？本文將通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，說(shuō)明公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用情況。
我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多，在這里僅就投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具等幾個(gè)典型的準(zhǔn)則作一簡(jiǎn)要分析。
一、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和生物資產(chǎn)準(zhǔn)則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：如果投資性房地產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值屬性對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但同時(shí)規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是當(dāng)?shù)赜谢钴S的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。為了防止上市公司在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)其重倉(cāng)持有的房地產(chǎn)溢價(jià)在賬面上集中體現(xiàn)，導(dǎo)致賬面利潤(rùn)大幅增加，該準(zhǔn)則規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益�！边@基本排除了上市公司因確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤(rùn)的可能性。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“對(duì)于將存貨轉(zhuǎn)化成將按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其原先賬面金額之間的任何差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)”的規(guī)定有明顯不同，體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎運(yùn)用。另外，為了防止上市公司通過(guò)改變計(jì)量屬性的方法隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，該準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)不得由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。隨著我國(guó)投資性房地產(chǎn)企業(yè)的增多和宏觀經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后公允價(jià)值會(huì)逐漸成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要計(jì)量屬性，會(huì)有利于引導(dǎo)市場(chǎng)更多地關(guān)注投資性房地產(chǎn)企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。鑒于目前投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)育不成熟的現(xiàn)實(shí)，我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，既有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，又有利于防止企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的濫用，保護(hù)投資者利益，也有利于企業(yè)穩(wěn)健和持續(xù)發(fā)展。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)———生物資產(chǎn)》也允許企業(yè)在生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值。但強(qiáng)調(diào)：企業(yè)須有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，規(guī)定應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；（2）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。這同樣體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用所持的謹(jǐn)慎態(tài)度。
二、債務(wù)重組準(zhǔn)則
債務(wù)重組準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組》是在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂的。早在1998年6月財(cái)政部發(fā)布（1999年1月1日施行）的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》中就曾引入過(guò)公允價(jià)值，允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益作為利潤(rùn)反映。但由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)發(fā)展及監(jiān)管等所存在的問(wèn)題，公允價(jià)值的使用非但沒(méi)有體現(xiàn)其應(yīng)有的公允性，反倒成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的借口。于是，在2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中不再允許使用公允價(jià)值。
為了防止公允價(jià)值被濫用而再次產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象，此次新發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值時(shí)規(guī)定公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。同時(shí)規(guī)定，債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，如果上市公司的債務(wù)人能夠得到債權(quán)人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務(wù)算為當(dāng)期收益，在利潤(rùn)表中加以反映。這一做法顯然有別于2001年修訂后的準(zhǔn)則將重組收益計(jì)入“資本公積”的處理方法。然而，這樣做會(huì)不會(huì)出現(xiàn)像1999年那樣企業(yè)濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象呢？我們知道，在債務(wù)重組中，債務(wù)人的收益就是債權(quán)人的損失。因此，債務(wù)人能否獲得收益及獲得多少收益，并不是債務(wù)人一廂情愿的事情。如果債權(quán)人不愿意放棄債權(quán)或只愿意放棄較少債權(quán)的話，債務(wù)人就不能獲得收益或者只能獲得較少的收益。因而，即使允許將以公允價(jià)值計(jì)量的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤(rùn)，借助債務(wù)重組產(chǎn)生巨額重組增值收益且被債權(quán)人所接受，也是不現(xiàn)實(shí)的事情。那么，唯一的可能就是債務(wù)人通過(guò)與其關(guān)聯(lián)方以顯失公平的價(jià)格進(jìn)行重組，獲得重組收益。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定：“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易�！边@意味著上市公司今后難以用債務(wù)重組等方式通過(guò)顯示公平的價(jià)格在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)：公允價(jià)值運(yùn)用必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———非貨幣性資產(chǎn)交換》也是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂的。1999年6月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》正式發(fā)布（2000年1月1日起施行），要求企業(yè)在不同類非貨幣性交易中采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但由于當(dāng)時(shí)公允價(jià)值難以取得和會(huì)計(jì)監(jiān)管乏力，部分企業(yè)便利用非貨幣性交易產(chǎn)生虛增利潤(rùn)，從而使會(huì)計(jì)信息的可靠性受到了很大影響。于是，財(cái)政部在2001年1月發(fā)布了修訂的非貨幣性交易準(zhǔn)則。修訂后的準(zhǔn)則不再允許非貨幣性交易使用公允價(jià)值計(jì)量。為了避免公允價(jià)值再次被濫用，此次新發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值的同時(shí)，規(guī)定了其運(yùn)用時(shí)所必須具備的兩個(gè)前提條件：（1）非貨幣性交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。這里所說(shuō)的商業(yè)實(shí)質(zhì)是指：換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)必須有顯著的不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值有所不同，且兩者差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的�？紤]到關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在有可能導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，新準(zhǔn)則還規(guī)定：在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這些規(guī)定，會(huì)有助于制約通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式操縱收益的行為。
四、金融工具準(zhǔn)則
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融工具有四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)———套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———金融工具列報(bào)》。這些準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)———金融工具：披露和列報(bào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)———金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，并考慮了我國(guó)現(xiàn)行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這四項(xiàng)具體準(zhǔn)則具有極強(qiáng)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，形成了一個(gè)有機(jī)整體。它們的共同點(diǎn)是大膽地引入了公允價(jià)值。例如：衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外披露移到表內(nèi)反映；交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于上市公司持有的法人股，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把它劃歸為可供出售的金融資產(chǎn)，一般不把它認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。對(duì)于該類資產(chǎn)的計(jì)量，規(guī)定在取得時(shí)按照成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益；等等�？傊鹑诠ぞ邷�(zhǔn)則有關(guān)公允價(jià)值的運(yùn)用程度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較高的一致性，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則之所以在金融工具中能夠如此大膽地引入公允價(jià)值，主要因?yàn)榻陙?lái)我國(guó)金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，而且在很大程度上影響到一些企業(yè)特別是金融企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在這種情況下，如果不使用公允價(jià)值計(jì)量，就會(huì)使很多與金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債不能很好地在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到正確反映，從而影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。
另外，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)年金、股份支付、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則，也在某種程度上直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。
作者單位：山東財(cái)政學(xué)院
