在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中，應(yīng)當(dāng)客觀反映公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理與會計核算所涉及的以下特殊要求：
1.公路經(jīng)營企業(yè)是實行特許經(jīng)營制度的公司制企業(yè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也許不適用于公路經(jīng)營企業(yè)。特許經(jīng)營年限決定著公路固定資產(chǎn)折舊年限和公路無形資產(chǎn)攤銷年限。
2.根據(jù)《企業(yè)會計制度》及其有關(guān)規(guī)范的要求，企業(yè)包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款在內(nèi)的全部應(yīng)收款項都需要根據(jù)未來發(fā)生壞賬損失的相對可能性計提壞賬準(zhǔn)備金；壞賬準(zhǔn)備金的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定。公路經(jīng)營企業(yè)本應(yīng)按照這一要求進(jìn)行應(yīng)收款項的管理�？紤]到公路車輛通行費(fèi)收入基本上屬于現(xiàn)金收入，目前絕大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)不存在拖欠應(yīng)收賬款的問題，因而建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提壞賬準(zhǔn)備”。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》、《企業(yè)會計制度》及其有關(guān)規(guī)范的要求，公路經(jīng)營企業(yè)的期末存貨本應(yīng)按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則計價，并將可變現(xiàn)凈值低于成本部分金額作為存貨跌價損失計入當(dāng)期損益�？紤]到公路經(jīng)營企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定了其存貨在總資產(chǎn)中所占比重很低，是否計提存貨跌價損失對當(dāng)期損益的影響微乎其微。因而建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提存貨跌價準(zhǔn)備”。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計制度》及其他有關(guān)規(guī)范的要求，公路經(jīng)營企業(yè)的期末固定資產(chǎn)本應(yīng)按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則計價，并將可變現(xiàn)凈值低于成本部分金額作為固定資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益�？紤]到公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)主要是“公路及附屬設(shè)施”，一般不會發(fā)生“減值”；其他固定資產(chǎn)所占比重較低，是否計算固定資產(chǎn)減值損失對當(dāng)期損益的影響微乎其微。遵循“重要性”原則，建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計制度》及其有關(guān)規(guī)范的要求，公路經(jīng)營企業(yè)的期末無形資產(chǎn)本應(yīng)按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”的原則計價，并將可變現(xiàn)凈值低于成本部分金額作為無形資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益�？紤]到公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)主要是“公路收費(fèi)權(quán)”和“土地使用權(quán)”，一般不會發(fā)生“減值”；其他無形資產(chǎn)所占比重較低，是否計算無形資產(chǎn)減值損失對當(dāng)期損益的影響微乎其微。遵循“重要性”原則，建議在《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》中明確“公路經(jīng)營企業(yè)可以不計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
3.目前公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)管理的一個顯著特點(diǎn)，是將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。在《高速公路公司財務(wù)管理辦法》中，公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)分為公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、機(jī)械設(shè)備、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產(chǎn)。通過理論分析和必要的調(diào)查研究，我們認(rèn)為，將安全設(shè)施作為固定資產(chǎn)來管理，理論上缺乏依據(jù)，實踐中也不好操作。因此在制定《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》時，建議將公路及構(gòu)筑物和安全設(shè)施合并為一類，統(tǒng)稱“公路及附屬設(shè)施”。
4.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限，主要涉及到“公路及構(gòu)筑物”的折舊年限問題�！陡咚俟饭矩攧�(wù)管理辦法》第六十九條規(guī)定，公路及附屬設(shè)施不屬于清算資產(chǎn)，因為該項資產(chǎn)需在經(jīng)營期限終了無償交還國家。且根據(jù)《中華人民共和國公路法》第六十六條的規(guī)定，交還國家的公路“應(yīng)處于良好的技術(shù)狀態(tài)”�！陡咚俟饭矩攧�(wù)管理辦法》附件一中還規(guī)定了公路及構(gòu)筑物折舊的不同年限，這與“公路收費(fèi)經(jīng)營期限最長不超過30年”的規(guī)范存在明顯的矛盾。試想，如果公路及構(gòu)筑物采取30年的折舊年限，而公路收費(fèi)經(jīng)營期限只有25年，公路經(jīng)營企業(yè)如何通過計提折舊收回投資？如果公路及構(gòu)筑物采取20年的折舊年限而收費(fèi)經(jīng)營期限為25年，那么到了經(jīng)營期的第20年末，公路經(jīng)營企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)進(jìn)行更新？如果更新，投資如何回收？解決這一問題較理想的基本思路是：（1）將應(yīng)在收費(fèi)經(jīng)營期限終了無償交還國家的公路及構(gòu)筑物以及安全設(shè)施等合并作為“公路及附屬設(shè)施”類別；（2）“公路及附屬設(shè)施”的折舊年限以及在收費(fèi)經(jīng)營期限屆滿需拆除的收費(fèi)站設(shè)施的折舊年限與收費(fèi)經(jīng)營期限保持一致；這些資產(chǎn)計提折舊時不預(yù)計殘值。（3）“公路及附屬設(shè)施”在使用過程中所涉及的局部更新費(fèi)用，包括更換路面、標(biāo)志、標(biāo)線、護(hù)欄、護(hù)網(wǎng)等，一律作為“固定資產(chǎn)修理支出”來解決。
5.關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊方法，《高速公路公司財務(wù)管理辦法》中規(guī)定，“對通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法”。本文認(rèn)為，采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩(wěn)健原則人為地減少當(dāng)期利潤，而是為了通過減少應(yīng)納稅所得額而進(jìn)一步推遲繳納所得稅的時間。影響應(yīng)納稅所得額的折舊屬于計稅折舊；計稅折舊由稅法決定，企業(yè)無權(quán)變動。可以認(rèn)為，會計折舊采用加速折舊方法意義不大，并且計算方法復(fù)雜，所以本文主張除了公路及附屬設(shè)施采用工作量法計提折舊以外，其他固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)一律按平均年限法折舊。關(guān)于采用工作量法計提公路資產(chǎn)折舊的問題�！陡咚俟饭矩攧�(wù)管理辦法》中規(guī)范工作量法計提折舊的基本做法是：根據(jù)預(yù)計總車流量計算單位車流量折舊額；根據(jù)實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。這樣規(guī)定的缺陷在于：由于收費(fèi)經(jīng)營期限由國家規(guī)定，所以當(dāng)實際車流量不等于預(yù)計車流量時，實際計提折舊額不等于應(yīng)計提折舊額。根據(jù)我國高速公路運(yùn)營實踐來看，除了廣東省等極少數(shù)地區(qū)的收費(fèi)公路以外，絕大多數(shù)收費(fèi)公路投入營運(yùn)以后的實際車流量要低于預(yù)計車流量，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)無法通過計提折舊來回收投資額。解決問題的基本思路是：如果公司根據(jù)收費(fèi)經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)計總車流量來計算單位車流量的折舊額，則就應(yīng)當(dāng)也根據(jù)預(yù)計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應(yīng)計提的折舊額，以保證公司可以通過固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。
目前，深圳高速、福建高速等公路上市公司采取每間隔一定期間，根據(jù)實際交通量與預(yù)計交通量的差額調(diào)整折舊的做法�；浉咚俨扇」ぷ髁糠ㄓ嬏嵴叟f的依據(jù)是預(yù)期的交通量。山東馬龍高速在實務(wù)中采取了按照平均年限法計提公路固定資產(chǎn)折舊的做法。
6.公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)主要是公路收費(fèi)權(quán)和土地使用權(quán)。公司有償取得的已建成收費(fèi)公路收費(fèi)權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為公司的無形資產(chǎn)；根據(jù)《中華人民共和國公路法》以及《中華人民共和國物權(quán)法（草案）》等有關(guān)規(guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)所擁有的，只是有期限的公路收費(fèi)權(quán)。所以，無論是企業(yè)投資建造的，是國家投入的，還是企業(yè)投資購買的，都應(yīng)當(dāng)作為公司的無形資產(chǎn)（公路收費(fèi)權(quán)）而不是固定資產(chǎn)�！豆贩ā泛汀妒召M(fèi)公路管理條例》賦予了收費(fèi)公路收費(fèi)權(quán)，涉及公路資產(chǎn)的重要物權(quán)概念有3項。第一項是所有權(quán)；第二項是收費(fèi)公路經(jīng)營權(quán)；第三項是收費(fèi)公路收費(fèi)權(quán)。我國的收費(fèi)公路，不管是收費(fèi)經(jīng)營公路還是收費(fèi)還貸公路，其法律基礎(chǔ)都是公路收費(fèi)權(quán)而非公路資產(chǎn)。根據(jù)《公路法》的第六十條表述，不管是轉(zhuǎn)讓收費(fèi)權(quán)的公路，還是國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)的公路，所規(guī)定的都是收費(fèi)經(jīng)營，既不是資產(chǎn)經(jīng)營也不是經(jīng)營權(quán)經(jīng)營。但不管是經(jīng)營型收費(fèi)公路還是還貸型收費(fèi)公路，其收費(fèi)權(quán)均不具有資產(chǎn)處置權(quán)、完全的產(chǎn)品定價（收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定）權(quán)和產(chǎn)品銷售（誰可使用收費(fèi)公路）權(quán)的權(quán)能。
公司為修建高速公路通過出讓方式取得的有期限的土地使用權(quán)，其價值攤銷期應(yīng)與該公路的收費(fèi)經(jīng)營期保持一致。在公司對外轉(zhuǎn)讓通過建造取得的公路收費(fèi)經(jīng)營權(quán)時，應(yīng)將所涉及的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)賬面價值全部轉(zhuǎn)出�！段餀�(quán)法（草案）》第五十五條只規(guī)定道路、電力、通訊、天然氣等公共設(shè)施依照法律規(guī)定為國家所有的才屬于國家，但到目前為止，公路資產(chǎn)屬于國家所有的法律表述還沒有明確，建議在以后公路法修訂中，應(yīng)對此加以明確。
7.公路基本建設(shè)是公路經(jīng)營企業(yè)承擔(dān)的主要工作任務(wù)之一�！陡咚俟饭矩攧�(wù)管理辦法》中規(guī)定，公司在建設(shè)公路期間發(fā)生的與建設(shè)公路有關(guān)的支出，分別計入建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資和其他投資。由于公路經(jīng)營企業(yè)實行基本建設(shè)財務(wù)與經(jīng)營財務(wù)并軌，所以公路工程成本應(yīng)當(dāng)包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出和待攤投資支出；公路基本建設(shè)期間根據(jù)項目概算發(fā)生的不需要通過建筑安裝工作即可形成交付使用資產(chǎn)的其他投資，直接形成公司的各類資產(chǎn)。
8.關(guān)于成本費(fèi)用的核算，我們認(rèn)為，所有的通行養(yǎng)護(hù)成本都屬于“公路經(jīng)營成本”的范疇。所以，有必要將《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》中的“公路經(jīng)營成本”更名為“公路維護(hù)成本”。根據(jù)核算與管理的需要，公路維護(hù)成本可以進(jìn)一步劃分為公路小修保養(yǎng)成本、公路大中修工程成本、公路改建成本等。
公路收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)是公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)的主要組成部分；因此公路收費(fèi)權(quán)價值攤銷和公路用地的土地使用權(quán)價值攤銷額應(yīng)當(dāng)作為公路經(jīng)營成本的重要組成部分。由于這部分價值金額巨大，如果將其列入管理費(fèi)用，既夸大了管理費(fèi)用的實際發(fā)生額，又會導(dǎo)致公路經(jīng)營成本數(shù)據(jù)失真，對公路經(jīng)營企業(yè)的成本費(fèi)用管理非常不利。
對此，將公路經(jīng)營成本劃分為公路維護(hù)成本、公路收費(fèi)權(quán)攤銷成本、公路災(zāi)害預(yù)防及搶修成本、公路綠化成本、征收業(yè)務(wù)成本、其他成本等六類是必要的。
9.應(yīng)當(dāng)重視對公路經(jīng)營企業(yè)清算資產(chǎn)的有效管理。不應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營期限屆滿需要無償移交國家的公路資產(chǎn)（包括公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施等）、需要拆除的收費(fèi)站設(shè)施以及其他費(fèi)用性資產(chǎn)作為公路經(jīng)營企業(yè)的清算資產(chǎn)�？鄢@些資產(chǎn)以后，公路經(jīng)營企業(yè)的清算資產(chǎn)寥寥無幾。
由于公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營期限終了應(yīng)當(dāng)按照國家的規(guī)定將公路及附屬設(shè)施無償交還國家：將設(shè)置在公路主線上的收費(fèi)用建筑物拆除，所以這些資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)作為清算資產(chǎn)。我們認(rèn)為，公路及附屬設(shè)施應(yīng)當(dāng)包括：公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施以及其他需要在經(jīng)營期限終了無償交還國家的設(shè)施或者資產(chǎn)。公路經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與政府主管部門簽訂的收費(fèi)權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議或者公路特許經(jīng)營協(xié)議中的具體規(guī)定，明確“公路及附屬設(shè)施”以及其他需在經(jīng)營期末交還國家或者拆除、不應(yīng)當(dāng)作為清算資產(chǎn)的各類資產(chǎn)的內(nèi)涵，以利于規(guī)范財務(wù)行為，保證公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)管理活動科學(xué)、有序地進(jìn)行。
10.關(guān)于在公路收費(fèi)經(jīng)營實務(wù)中所存在的收費(fèi)權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，我們主張采取兩種不同的思路進(jìn)行財務(wù)處理。
在法律、法規(guī)許可公路經(jīng)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓收費(fèi)權(quán)的前提下，可以將公路經(jīng)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓收費(fèi)權(quán)視為對公路資產(chǎn)的“投資回收”；作為固定資產(chǎn)入賬的公路資產(chǎn)，可通過“固定資產(chǎn)清理”將固定資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓凈收入的差額計入當(dāng)期損益；作為無形資產(chǎn)入賬的公路資產(chǎn)，視同無形資產(chǎn)出售直接將其賬面價值與轉(zhuǎn)讓凈收入的差額計入當(dāng)期損益。
如果法律、法規(guī)尚未明確公路經(jīng)營企業(yè)可以轉(zhuǎn)讓收費(fèi)權(quán)，則可將轉(zhuǎn)讓收費(fèi)權(quán)行為視同“將收費(fèi)權(quán)提前交還國家”處理。轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面凈值相應(yīng)沖減國家資本金；收到政府撥入的轉(zhuǎn)讓費(fèi)收入按照合同約定做增加國家資本金處理。
11.向投資者分配公路資產(chǎn)折舊或者公路收費(fèi)權(quán)價值攤銷額，屬于公路經(jīng)營企業(yè)投資與收費(fèi)經(jīng)營業(yè)務(wù)的一種特殊要求。如果承認(rèn)這一做法是合理的，則意味著在公路經(jīng)營企業(yè)不實行資本保全。實行資本保全除了保障企業(yè)正常經(jīng)營以外，主要是為了維護(hù)企業(yè)債權(quán)人的合法權(quán)益。由于實行有限責(zé)任制度的公司制企業(yè)的出資人只是以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，所以公司的出資人只能夠在公司清算時償還了全部債務(wù)以后，再收回出資額。與一般企業(yè)不同，由于實行特許經(jīng)營制度，所以公路經(jīng)營企業(yè)無法按照我國《公司法》的要求，“以其全部資產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任”。實際上，公路經(jīng)營企業(yè)屬于以其自身的預(yù)期經(jīng)營現(xiàn)金凈流量來對外承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任的一種特殊企業(yè)。對此，公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資，并不會影響公司債權(quán)人的合法權(quán)益。另一方面，如果公路經(jīng)營企業(yè)只希望在有限的收費(fèi)經(jīng)營期限內(nèi)經(jīng)營特定的收費(fèi)公路，并不打算通過投資建造新的收費(fèi)公路或者投資收購公路收費(fèi)權(quán)來擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，則有可能導(dǎo)致通過收取車輛通行費(fèi)收入而產(chǎn)生的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入量閑置。維護(hù)投資者權(quán)益的理想做法也許就是按期對現(xiàn)金凈流入量（包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費(fèi)權(quán)價值攤銷以及經(jīng)營利潤）進(jìn)行合理分配。
12.按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，企業(yè)的財務(wù)開支標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)的董事會或財務(wù)決策機(jī)構(gòu)明確；按照“財稅分流”的改革思路，屬于稅務(wù)上的規(guī)范，不應(yīng)當(dāng)在財務(wù)制度或者會計制度中出現(xiàn)。對此，我們建議，公路經(jīng)營企業(yè)不再按照工資總額14％計提職工福利費(fèi)，不使用“應(yīng)付福利費(fèi)”科目；發(fā)生的福利費(fèi)可以據(jù)實計入當(dāng)期的損益。財稅上的差異可依法進(jìn)行納稅調(diào)整。實際上，在“民航企業(yè)會計核算辦法”中已經(jīng)明確了這種做法。我們希望在公路經(jīng)營企業(yè)也實行這種做法。
