2006年2月，39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。這些新準(zhǔn)則將于2007年1月1日首先在上市公司推行，隨后逐步推廣到所有大中型企業(yè)。
新會計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出一個新特點(diǎn)：即擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍。此特點(diǎn)體現(xiàn)在多項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則中。為什么要擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍，在各相關(guān)準(zhǔn)則中如何體現(xiàn)，本文擬對上述問題作一探討。
一、費(fèi)用資本化的會計(jì)理論及時代背景
費(fèi)用資本化是按新會計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)要求———“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，對企業(yè)現(xiàn)金支出中符合資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量要求的部分予以資本化，即計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本中。費(fèi)用資本化遵循了新準(zhǔn)則客觀性、重要性、可比性和相關(guān)性原則的要求，具有較強(qiáng)的相關(guān)性，能更好地滿足信息使用者的需要。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快和國際資本市場的日益發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已是大勢所趨，成為世界各國不可回避的現(xiàn)實(shí)問題。新會計(jì)準(zhǔn)則大體上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。我國過去為了防止加大資產(chǎn)成本、虛增利潤，盡可能縮小費(fèi)用資本化的范圍，而新會計(jì)準(zhǔn)則的一個重要特點(diǎn)，就是擴(kuò)大了費(fèi)用資本化的范圍。這項(xiàng)會計(jì)變更的意義不僅在于與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新類和先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的政策扶持。新經(jīng)濟(jì)時代，經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境發(fā)生了巨大變化，如企業(yè)的研究與開發(fā)支出金額巨大，統(tǒng)計(jì)顯示，2001年，中國用于研發(fā)的支出達(dá)到600億美元，美國和日本的研發(fā)支出分別為2820億美元和1040億美元，排名第四的德國則為540億美元。據(jù)《國際金融報(bào)》報(bào)道，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）最新統(tǒng)計(jì)的2003版各成員科學(xué)、技術(shù)和產(chǎn)業(yè)排行榜，中國用于研究和開發(fā)的支出仍高居全球第三，僅次于美國和日本，超過德國。據(jù)公報(bào)顯示，2004年上海、蘇州、無錫、杭州、南京、寧波六市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)研發(fā)支出均超過10億元，分別為92.8億元、36.02億元、32.17億元、27.91億元、20.23億元、13.70億元。上海的研發(fā)支出總量遙遙領(lǐng)先長三角地區(qū)。六市研發(fā)投入總量占全國的20.2%，占蘇浙兩省及上海總量的66.7%.此外，科研成果轉(zhuǎn)化為商品的周期變短，研發(fā)項(xiàng)目成功的可能性極大，且成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間較長，利潤回報(bào)豐厚。對上述企業(yè)的研究與開發(fā)支出如果全部進(jìn)行費(fèi)用化，將反映不出企業(yè)的科技創(chuàng)新和發(fā)展能力，影響信息使用者的決策。因此，此類信息的正確、恰當(dāng)披露對企業(yè)發(fā)展和信息使用者決策都具有重要意義，新會計(jì)準(zhǔn)則正是適應(yīng)這一特點(diǎn)和生產(chǎn)力發(fā)展要求適時進(jìn)行變革的。
二、費(fèi)用資本化體現(xiàn)在諸多新準(zhǔn)則中
�。ㄒ唬┢髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)中的費(fèi)用資本化
原制度規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用�！毙聹�(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。
4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
�。ǘ┢髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用中的費(fèi)用資本化
新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，主要體現(xiàn)在兩個方面：（1）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，將原準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)擴(kuò)大至包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等范圍。（2）擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原準(zhǔn)則僅為專門借款，新準(zhǔn)則包括專門借款和一般借款，而且，“借款費(fèi)用”的范疇要比通常所說的“借款利息”更廣，允許被資本化的專門借款費(fèi)用不僅是指專門借款所孳生的利息，還包括安排專門借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。至于借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算雖與原制度有所差別，但方法基本不變。
（三）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號———職工薪酬中的費(fèi)用資本化
新準(zhǔn)則擴(kuò)大了職工薪酬費(fèi)用資本化的范圍。原制度規(guī)定，除工資津貼和福利費(fèi)按受益對象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬如五險一金（醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房公積金）、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定除應(yīng)付的辭退補(bǔ)償只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用外，根據(jù)受益對象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，這無疑將增加資產(chǎn)的成本，對勞動密集型工業(yè)企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用及存貨成本會有較大的影響。
此外，與上述準(zhǔn)則相關(guān)，體現(xiàn)費(fèi)用資本化做法的還有《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號———存貨》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號———固定資產(chǎn)》等。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)手段屬性與經(jīng)濟(jì)后果屬性
新會計(jì)準(zhǔn)則之所以選擇擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍，原因是多方面的，現(xiàn)主要從會計(jì)準(zhǔn)則制定的技術(shù)手段屬性和經(jīng)濟(jì)后果屬性兩個方面進(jìn)行分析。
（一）新會計(jì)準(zhǔn)則注重會計(jì)技術(shù)的回歸
會計(jì)準(zhǔn)則制定的技術(shù)手段屬性，要求制定會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以技術(shù)性為基礎(chǔ)、中立性為原則。會計(jì)準(zhǔn)則制定要看其技術(shù)是否可行，會計(jì)環(huán)境是否允許，是否與客觀經(jīng)濟(jì)條件和實(shí)務(wù)處理相符，其目的是盡可能反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。
原制度將車間人員工資津貼和福利費(fèi)按受益對象計(jì)入資產(chǎn)成本，但同時其他薪酬如五險一金、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等，則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這顯然違背了可比性原則的規(guī)定。借款費(fèi)用的處理也存在同樣問題，按會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)進(jìn)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用在原制度中，被限制了范圍，一部分予以資本化而另一部分卻被予以費(fèi)用化。因此，從會計(jì)技術(shù)看費(fèi)用資本化對象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，回歸會計(jì)基本準(zhǔn)則的要求。
原制度對支出全部進(jìn)行費(fèi)用化處理，有悖于會計(jì)目標(biāo)及會計(jì)客觀性、重要性和相關(guān)性原則的要求。如果對支出不加區(qū)別地全部進(jìn)行資本化處理，也不符合謹(jǐn)慎性原則。研究支出具有不確定性，很難預(yù)測其能否帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，對其資本化顯然違背了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)�？梢�，新會計(jì)準(zhǔn)則選擇研發(fā)支出有條件地部分資本化，符合交易行為自身的規(guī)律，能客觀地表現(xiàn)交易行為的結(jié)果。
�。ǘ┬聲�(jì)準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)后果的考慮更注重對生產(chǎn)力的影響
理論和實(shí)踐都表明，會計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計(jì)信息，一方面影響到不同主體的利益，使一部分主體受益，而另一部分主體受損；另一方面，對同一會計(jì)主體的影響，表現(xiàn)為對某一方面產(chǎn)生正面效應(yīng)，而對另一方面產(chǎn)生負(fù)面影響。
會計(jì)準(zhǔn)則屬于生產(chǎn)關(guān)系的范疇，其制定不但要考慮能否適應(yīng)當(dāng)時的生產(chǎn)力水平，還應(yīng)考慮能否促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。原制度和準(zhǔn)則在考慮經(jīng)濟(jì)后果時，更多考慮會計(jì)信息的可靠性，過分考慮企業(yè)尤其是上市公司的利潤操縱和盈余管理。新會計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用資本化，則表明我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定對經(jīng)濟(jì)后果的考慮出現(xiàn)了新特點(diǎn)，即更側(cè)重考慮對生產(chǎn)力的影響。費(fèi)用資本化將改善企業(yè)的經(jīng)營成果，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也隨之發(fā)生變化，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場上的競爭力，特別是對部分科技及創(chuàng)新類企業(yè)的影響較大，開發(fā)費(fèi)用的資本化將會提升他們的經(jīng)營業(yè)績，減輕企業(yè)在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，提高他們在科研開發(fā)投入上的熱情，進(jìn)而顯著提高科技企業(yè)的自主創(chuàng)新意識。將新會計(jì)準(zhǔn)則與2006年2月9日發(fā)布的《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》聯(lián)系起來可以發(fā)現(xiàn)，后者提到國家將支持鼓勵企業(yè)成為技術(shù)創(chuàng)新主體，鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，鼓勵和支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵政策的力度。可見兩者努力的方向是一致的，其目的都是促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)能力的提高，增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。
2006年新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺是中國會計(jì)的大變革，是中國會計(jì)發(fā)展史上又一個新的里程碑。發(fā)布新會計(jì)準(zhǔn)則的目的，是使企業(yè)提供的會計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且對決策更加有用。從費(fèi)用資本化這一新變化可以看出，新準(zhǔn)則將更加客觀、有效地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新會計(jì)準(zhǔn)則制定中技術(shù)手段屬性和經(jīng)濟(jì)后果屬性得到了較好的結(jié)合，這無疑是我國會計(jì)準(zhǔn)則制定工作的一大進(jìn)步。但在實(shí)際應(yīng)用中，應(yīng)注意盡量克服經(jīng)濟(jì)后果中的負(fù)面效應(yīng)，新準(zhǔn)則指南要嚴(yán)格制定相關(guān)費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)，減少企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)控利潤的可能，提高準(zhǔn)則的可操作性。更為重要的是，要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部治理，為會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用營造一個優(yōu)良的環(huán)境。
