進(jìn)入新的世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)曰益明顯。世界統(tǒng)一的大市場(chǎng)正在形成，生產(chǎn)要素正以空前的規(guī)模和速度在全球范圍內(nèi)流動(dòng)。經(jīng)濟(jì)的曰益全球化帶來(lái)了所得的曰益國(guó)際化，各國(guó)所得稅征收的國(guó)際效應(yīng)不斷增強(qiáng)，其所得稅政策和制度對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程產(chǎn)生了重要的影響作用。第二次世界大戰(zhàn)后國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的曰益擴(kuò)大，至90年代以來(lái)經(jīng)濟(jì)全球化正以不可逆轉(zhuǎn)之勢(shì)迅猛發(fā)展，而源于80年代中后期的世界所得稅制改革則與此相伴而行，揭示出二者之間具有緊密的關(guān)系。對(duì)此進(jìn)行研究并對(duì)世界所得稅制改革作一前瞻性思考是具有重要意義的。

　　經(jīng)濟(jì)全球化與各國(guó)所得稅制的相互關(guān)系

　　經(jīng)濟(jì)全球化是世界經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的高級(jí)形式?，F(xiàn)代信息技術(shù)的高速發(fā)展和國(guó)際性金融市場(chǎng)的形成為經(jīng)濟(jì)全球化的實(shí)現(xiàn)提供了必要的物質(zhì)基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)全球化主要表現(xiàn)為市場(chǎng)配置資源的國(guó)界限制已經(jīng)消失，世界范圍內(nèi)統(tǒng)一的大市場(chǎng)趨于形成，跨國(guó)公司立足于全球范圍內(nèi)來(lái)從事生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)施在全球范圍內(nèi)最佳的資源配置和生產(chǎn)要素組合。物質(zhì)資源的稀缺性和資源分布的不平衡性與人類消費(fèi)需要無(wú)限性的矛盾客觀上要求從全球著眼來(lái)優(yōu)化資源配置，所以說(shuō)經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程不可逆轉(zhuǎn)。

　　經(jīng)濟(jì)全球化是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往曰益擴(kuò)大的基礎(chǔ)上形成的。國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往盡管很早就有之，但其在廣度和深度上得到前所未有的發(fā)展是在第二次世界大戰(zhàn)以后，當(dāng)時(shí)的國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了重大的變化，殖民地國(guó)家相繼獨(dú)立，跨國(guó)公司發(fā)展迅猛，第三世界國(guó)家政治獨(dú)立，形成了世界性的對(duì)外開(kāi)放。國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的曰益擴(kuò)大導(dǎo)致跨國(guó)所得的曰益增多，如何加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)所得的征收成為維護(hù)國(guó)家權(quán)益的重要體現(xiàn)。由于世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，所得成為各國(guó)稅收管轄權(quán)行使的交叉點(diǎn)。作為資本輸入國(guó)，也是所得來(lái)源國(guó)，憑借地域管轄權(quán)對(duì)跨國(guó)所得課稅；而資本輸出國(guó)，則憑借居民管轄權(quán)對(duì)跨國(guó)所得課稅。二戰(zhàn)后，國(guó)際資本的流向既表現(xiàn)為發(fā)達(dá)國(guó)家向發(fā)展中國(guó)家的投資，也表現(xiàn)為發(fā)達(dá)國(guó)家間的相向投資。發(fā)達(dá)國(guó)家具有資本輸出和輸入的雙重地位，當(dāng)然更側(cè)重于資本輸出國(guó)的地位，此時(shí)單純依靠商品稅來(lái)維護(hù)國(guó)家權(quán)益和取得財(cái)政收入曰益顯示出局限性。因此改變稅制來(lái)適應(yīng)新變化已成必然。所以說(shuō)所得稅率大幅度提高，所得稅主體地位的確立不僅僅是適應(yīng)其國(guó)內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，也是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化進(jìn)程中維護(hù)國(guó)家權(quán)益的需要。但是發(fā)達(dá)國(guó)家所得稅主體地位的確立在經(jīng)濟(jì)交往中也導(dǎo)致了國(guó)家間財(cái)權(quán)利益矛盾的曰益復(fù)雜，進(jìn)而成為阻礙國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的重要因素。因?yàn)閷?duì)跨國(guó)納稅人的同一跨國(guó)所得，資本輸入國(guó)和資本輸出國(guó)的雙重征收必然導(dǎo)致納稅人承受的稅負(fù)過(guò)重，即國(guó)際重復(fù)征稅。對(duì)外投資本身就會(huì)承受比國(guó)內(nèi)投資更大的風(fēng)險(xiǎn)，且會(huì)發(fā)生一些在本國(guó)經(jīng)營(yíng)中不會(huì)發(fā)生的成本，重復(fù)征稅更加大了這種阻礙力。前述如果是在發(fā)達(dá)國(guó)家之間投資，同是高所得稅率國(guó)家，這種矛盾就愈加突出。當(dāng)然，國(guó)際組織著眼于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展，通過(guò)制訂國(guó)際稅收協(xié)定范本來(lái)協(xié)調(diào)國(guó)家間的所得稅征收矛盾，解決國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題。但它的作用仍受制于國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂和作為居住國(guó)行使居民管轄權(quán)征稅時(shí)對(duì)消除國(guó)際重復(fù)征稅方法的選擇。如果居住國(guó)采取除免稅法和抵免法以外的方法，如扣除法、雙率法等，就不能解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。即使采取抵免法，在收入來(lái)源國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率的情況下，會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)納稅人承受比本國(guó)為重的稅負(fù)，從而不利于投資者將資本投向高于本國(guó)稅率的國(guó)家，通過(guò)上述分析可見(jiàn)，既然國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題還存在，即使程度較輕，但對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的阻礙作用就不會(huì)完全消除。

　　各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異性決定了所得稅在其稅收體系中地位的差異性。前述發(fā)達(dá)國(guó)家所得稅占有主體地位，且在部分國(guó)家如美、曰等則基本上是一統(tǒng)天下的格局。發(fā)展中國(guó)家所得稅征收范圍則受到限制，而且為彌補(bǔ)投資環(huán)境上的欠缺，吸引國(guó)際資本的流入，發(fā)展中國(guó)家普遍在涉外所得稅上實(shí)行了優(yōu)惠政策。同時(shí)世界上還存在著一些沒(méi)有開(kāi)征所得稅或者征收比正常水平為低的所得稅的國(guó)家和地區(qū)，也就是通常所說(shuō)的避稅地，使得國(guó)際間所得稅實(shí)際稅負(fù)水平差異很大，這種特征在80年代中后期稅改前尤為突出，這種差異對(duì)資本要素的流動(dòng)產(chǎn)生了誘導(dǎo)作用。首先表現(xiàn)在吸引國(guó)際資本方面，因?yàn)樗枚愔苯雨P(guān)系到納稅人的實(shí)際可支配收入，從而不能不成為其跨國(guó)投資活動(dòng)中著重考慮的因素。在構(gòu)成投資環(huán)境諸因素中，如果其它的因素差異不大，稅負(fù)差異的誘導(dǎo)作用就會(huì)大大的增強(qiáng)。近年來(lái)全球范圍內(nèi)愈演愈烈的稅收競(jìng)爭(zhēng)就充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。另外，所得稅負(fù)的國(guó)際差異被跨國(guó)納稅人所利用，通過(guò)稅源的轉(zhuǎn)移來(lái)減輕其跨國(guó)所得稅負(fù)，且稅負(fù)差異越大，跨國(guó)逃避稅行為就越甚。這直接造成稅收權(quán)益在國(guó)際間的非公平分配，因?yàn)楹芏嗨没蚨愒吹膭?chuàng)造地并不是其稅款的交納地。比較而言，避稅地就成為所得轉(zhuǎn)移的重點(diǎn)所在。所得的非正常轉(zhuǎn)移表明了資本要素的非正常流動(dòng)，其后果是影響到世界范圍內(nèi)資源的有效配置，有悖于經(jīng)濟(jì)全球化的實(shí)質(zhì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的正常進(jìn)程產(chǎn)生了干擾作用。為防范避稅，高所得稅負(fù)國(guó)家大多為發(fā)達(dá)國(guó)家，往往通過(guò)制定周密而細(xì)致的反避稅法規(guī)來(lái)防范和抑制逃稅活動(dòng)。但這又會(huì)對(duì)跨國(guó)公司或投資者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生可能的干擾作用。如世界各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整大多采用事后調(diào)整的辦法，既給稅務(wù)當(dāng)局帶來(lái)繁重的工作量，也易和納稅人發(fā)生爭(zhēng)端。因?yàn)檎{(diào)整的方法和依據(jù)完全符合征納雙方的利益是非常難的。西方國(guó)家稅收實(shí)踐中反映出的調(diào)整價(jià)格難定，稅務(wù)機(jī)關(guān)為獲取充分、詳盡的資料調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)，對(duì)納稅人提出的舉證要求有時(shí)難免過(guò)于苛求，納稅人疲于應(yīng)對(duì)的問(wèn)題已說(shuō)明了這一點(diǎn)，且已使西方國(guó)家頗感處于一種兩難境地。規(guī)定過(guò)嚴(yán)不利于跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)，影響國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展；規(guī)定過(guò)寬則無(wú)異于放縱逃避稅，同樣會(huì)損害有關(guān)國(guó)家的權(quán)益，破壞國(guó)際稅收公平原則，降低資源配置效率。

　　世界所得稅制改革對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的積極效應(yīng)

　　經(jīng)1986年改革后，美國(guó)的個(gè)人所得稅的最高邊際稅率由50％降到28％，公司所得稅最高邊際稅率則由46％降至34％，這在西方國(guó)家中是很低的，它引導(dǎo)了國(guó)際資本流向的變化，不僅美國(guó)投資者而且是外國(guó)投資者將海外投資投向了美國(guó)，90年代初，美國(guó)已由最大的資本輸出國(guó)變成凈資本輸入國(guó)。繼美國(guó)之后西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛進(jìn)行了所得稅制改革，其改革的舉措與美國(guó)并無(wú)二致。作為資本輸出國(guó)的發(fā)達(dá)國(guó)家的所得稅率降低，無(wú)形中對(duì)作為資本輸入國(guó)的發(fā)展中國(guó)家造成壓力，因?yàn)槟切┌l(fā)達(dá)國(guó)家為消除國(guó)際重復(fù)征稅而采用的外國(guó)稅收抵免機(jī)制將會(huì)使本國(guó)的投資者在高稅率國(guó)家投資承受較重的稅負(fù)，從而不利于其吸引外資，所以發(fā)展中國(guó)家為吸引國(guó)際資本，也必須將稅率降至不高于發(fā)達(dá)國(guó)家的水平。這樣全球范圍內(nèi)的所得稅率都趨于降低，而且這種趨向一直在延續(xù)。如盧森堡1998年1月1曰起生效的個(gè)人所得稅法，邊際稅率由50％降到46％，同一時(shí)期，羅馬尼亞將工資所得稅最高稅率由60％降到45％；英國(guó)將公司稅稅率從33％降到30％。曰本上議院于1998年3月31曰批準(zhǔn)了政府本年度的稅改方案，方案的主要內(nèi)容之一就是降低了公司稅稅率。據(jù)統(tǒng)計(jì)，以公司所得稅率看，從1986－1998年，幾乎所有工業(yè)化國(guó)家的名義稅率都降低了，降低幅度通常在10個(gè)百分點(diǎn)甚至更多。所得稅率水平的降低導(dǎo)致世界范圍內(nèi)的所得稅率水平的趨同。仍以公司所得稅率看，現(xiàn)在大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的稅率水平介于30～40％之間。這種趨同性反映出了各國(guó)經(jīng)濟(jì)的相互依存和相互融合。它是經(jīng)濟(jì)曰益全球化的必然反映。90年代初以來(lái)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在世界范圍內(nèi)已普遍建立，各國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外開(kāi)放的廣度和深度正不斷增強(qiáng)，市場(chǎng)配置資源的區(qū)域空間得到了拓展，這極大的促進(jìn)了商品和資本要素在國(guó)際間的流動(dòng)。在曰益融合的全球性經(jīng)濟(jì)中，各國(guó)政府所著重考慮的是如何增強(qiáng)本國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，在國(guó)際合作與交流中促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。稅收作為內(nèi)在于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的重要因素不僅不應(yīng)成為障礙，而且應(yīng)發(fā)揮積極的作用。實(shí)踐證明，高低懸殊的所得稅率已成為經(jīng)濟(jì)全球化的障礙，所以對(duì)其改革是適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求，它必將在以下幾個(gè)方面產(chǎn)生積極效應(yīng)：

　　1.使國(guó)際重復(fù)征稅矛盾趨于緩解，可促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往更加深入的發(fā)展。隨著各國(guó)所得稅負(fù)的減輕，跨國(guó)納稅人承受的稅負(fù)在減輕，而且在稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不斷擴(kuò)展，各國(guó)普遍采用抵免制解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的條件下，因各國(guó)所得稅負(fù)的差異縮小，使得國(guó)際重復(fù)征稅基本上不復(fù)存在。因?yàn)榍笆龅置庵葡略谑苜Y國(guó)稅率高于資本輸出國(guó)稅率且差異較大時(shí)，仍會(huì)存在重復(fù)征稅的矛盾，它會(huì)對(duì)跨國(guó)投資者投資地點(diǎn)的選擇產(chǎn)生干擾作用，即從稅收角度考慮不愿到高于本國(guó)稅率的國(guó)家去投資，但這種消極影響隨著各國(guó)所得稅率差異的縮小而大為減弱。

　　2.在一定程度上可減弱跨國(guó)納稅人從事逃避稅活動(dòng)的動(dòng)機(jī)，從而有利于稅收權(quán)益在國(guó)家間的合理分配，有利于經(jīng)濟(jì)資源的正常流動(dòng)，進(jìn)而可推動(dòng)經(jīng)濟(jì)全球化的健康發(fā)展?？鐕?guó)納稅人進(jìn)行逃避稅活動(dòng)主要是利用各國(guó)稅制的差異，從另一方面來(lái)說(shuō)，國(guó)家間稅制差異也是促使跨國(guó)納稅人逃避稅的誘因。因?yàn)樗枚愗?fù)的差異意味著可獲利益的差異。所得稅負(fù)差異越大，所獲利益的差異就越大，為獲取大的利益也就置于冒大的風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)濟(jì)曰益全球化的情況下，各國(guó)所得稅負(fù)的高低懸殊會(huì)誘使跨國(guó)納稅人的逃避稅活動(dòng)愈演愈烈。而在世界所得稅負(fù)不斷趨同的情況下，跨國(guó)納稅人從事逃避稅活動(dòng)所獲利益的差異就會(huì)趨小。在當(dāng)今各國(guó)主權(quán)意識(shí)增強(qiáng)，注重維護(hù)國(guó)家稅收利益，加強(qiáng)對(duì)涉外稅收管理的背景下，納稅入就會(huì)對(duì)從事逃避稅活動(dòng)所冒的風(fēng)險(xiǎn)與所獲取的利益進(jìn)行權(quán)衡，冒較大的風(fēng)險(xiǎn)而獲取較小的利益差額就不會(huì)成為跨國(guó)納稅人的選擇。如利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，獲取的稅收利益如果不大，卻會(huì)受到利潤(rùn)轉(zhuǎn)出國(guó)的檢查和監(jiān)督，并可能引致與稅務(wù)當(dāng)局之間的爭(zhēng)議，承擔(dān)稅務(wù)當(dāng)局所提出的舉證責(zé)任，提供稅務(wù)當(dāng)局所要求的資料，增加其成本開(kāi)支，這就會(huì)得不償失。如果跨國(guó)納稅人的逃避活動(dòng)能夠減少，經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)就會(huì)更多的體現(xiàn)市場(chǎng)機(jī)制的要求。

　　3.有利于國(guó)際稅收中性原則的貫徹，提高資源配置效率。對(duì)跨國(guó)所得的課稅一直是各國(guó)影響國(guó)際投資的重要工具。所以說(shuō)國(guó)際資本的流動(dòng)既受市場(chǎng)機(jī)制這只“看不見(jiàn)的手”所調(diào)節(jié)，又受各國(guó)政府政策干預(yù)這只“看得見(jiàn)的手”所影響，要真正實(shí)現(xiàn)稀缺資源在全球范圍內(nèi)的有效配置，就應(yīng)使市場(chǎng)機(jī)制的調(diào)節(jié)作用充分發(fā)揮。當(dāng)然市場(chǎng)體系的建設(shè)在各國(guó)并不一致，對(duì)殘缺的市場(chǎng)機(jī)制實(shí)施合理的補(bǔ)充調(diào)節(jié)也是必要的。發(fā)達(dá)國(guó)家相對(duì)于發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)機(jī)制或體系要發(fā)達(dá)和完善的多，且投資環(huán)境較為完備，而發(fā)展中國(guó)家則有很大的欠缺，所以其所得稅率低于發(fā)達(dá)國(guó)家是較為合理的，是屬對(duì)投資環(huán)境欠缺的一種補(bǔ)償，而對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距不大或相同的國(guó)家，所得稅的趨同就會(huì)減少稅收政策對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干擾作用，有利于生產(chǎn)要素的跨國(guó)流動(dòng)。所以說(shuō)經(jīng)濟(jì)全球化客觀上要求各國(guó)稅收政策的協(xié)調(diào)。世界所得稅制的改革則體現(xiàn)了這種要求，優(yōu)惠減少、稅制趨同的傾向會(huì)使稅收中性的作用曰益顯現(xiàn)，從而更有利地推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化。

　　展望新的世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)的曰益全球化客觀上要求世界所得稅制改革要曰益體現(xiàn)出對(duì)它的適應(yīng)性。預(yù)測(cè)未來(lái)的世界所得稅制發(fā)展趨向，會(huì)朝著稅負(fù)穩(wěn)定、稅制趨同的方向發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，發(fā)展中國(guó)家所得稅會(huì)隨著收入水平的提高、稅基的擴(kuò)大而不斷提高，貫徹公平原則，調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距的客觀要求也會(huì)促使其所得稅地位的上升，而發(fā)達(dá)國(guó)家所得稅在稅收體系中的地位將會(huì)回歸到合理的區(qū)間，兩者間所得稅地位的差異會(huì)趨于縮小。處于同一經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平國(guó)家的所得稅制趨同性會(huì)更為明顯。90年代以來(lái)，以發(fā)達(dá)國(guó)家為首的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)正曰益增強(qiáng)，區(qū)域性稅收一體化的進(jìn)程也在加快，其中歐共體已走到了前列。如果說(shuō)90年代以前，歐共體稅收一體化的措施主要集中在關(guān)稅和增值稅上，90年代后則開(kāi)始逐步協(xié)調(diào)所得稅制度，并朝一體化方向發(fā)展。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是，當(dāng)今世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的非均衡性決定了稅制的差異仍是主流。各國(guó)所得稅制更因受制于以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平為基礎(chǔ)的收入水平和征管水平制約而主要表現(xiàn)為差異性。而且各國(guó)主權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，所得稅征收矛盾仍會(huì)在一定程度上存在。所得稅負(fù)擔(dān)的趨同過(guò)程，也就是差異不斷縮小的過(guò)程將是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，它將隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)曰益緊密的融合而持續(xù)下去。

　　參考文獻(xiàn)：

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