[摘要]2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，其中包括1項基本準則和38項具體企業(yè)會計準則，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的重新運用是最為顯著的方面，成為一大亮點。本文對公允價值計量屬性及其與其他計量屬性的關系作了一些有益的分析與探討。

　　[關鍵詞]公允價值；計量屬性；新企業(yè)會計準則

　　會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心，是會計信息準確性的關鍵。財務會計主要是以定期編報會計報表的形式，為公司利益相關者提供可靠、相關的會計信息。會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經濟事項金額的會計記錄過程。計量屬性指計量客體的特征或外在表現形式，不同的計量屬性會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量。具體到會計要素，就是指資產(負債)、收入(費用)等要素可以用貨幣進行量化表述的方面，新會計準則規(guī)定了5種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

　　一、公允價值計量屬性

　　(一)公允價值的含義

　　對于公允價值(Fair Value)，不同的機構有不同的定義。國際會計準則委員會(1ASC)第32號公告中對公允價值的定義是：“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額”；美國財務會計準則委員會于2000年2月頒布的第7號概念公告對公允價值的定義是：“公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進行資產(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的價格(FASB2000)。”我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，把公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”從各國對公允價值所下定義可以概括出其基本特征是：1 公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定。2 交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價值的三大要件。3 公允價值立足于當前交易�？梢姡�公允價值的最大的特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

　　(二)公允價值的計量屬性

　　在公允價值計量模式下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值計量屬性的應用將使財務信息更有價值，是此次新會計準則的一大亮點。在一些發(fā)達的西方國家，公允價值的運用已經較為普遍。從公允價值的定義可以看出，公允價值實質上是完全市場對資產或負債價值的評估，歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等方法都沒有以市場為標準，而公允價值則突破了傳統(tǒng)會計采用歷史成本計量，只提供過去會計信息的局限性，對于投資者判斷企業(yè)未來價值更具有決策相關性，所以對于金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等會計核算對象來說，用公允價值進行計量顯然要好于其他方法。《企業(yè)會計準則——基本準則》明確將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，表明我國會計向國際趨同邁出了實質性一步。公允價值的廣泛運用意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。我國新企業(yè)會計準則中公允價值應用范圍的進一步擴大是會計準則國際趨同的重要標志。所以，如何使剛剛起步的公允價值準則得到更好的應用與完善，使公允價值的未來朝著光明的方向發(fā)展，是值得準則制定者及相關部門思考的一個問題。

　　二、公允價值與其他計量屬性的關系

　　現將其他四種計量屬性分別與公允價值進行比較分析：

　　(一)歷史成本與公允價值

　　歷史成本也稱為原始成本，是指取得資源的原始交易價格。長期以來，在財務會計中，按歷史成本計量資產是一條重要的基本原則，歷史成本原則成為會計計量中的最重要和最基本的屬性，甚至在很長一段時間里被尊為唯一公認的計量屬性。即使在公允價值比較盛行的今天，還是動搖不了它的主導地位。它之所以在財務會計中受到普遍推崇與應用，是由于具有兩個主要優(yōu)點：第一個優(yōu)點是可靠性；第二個優(yōu)點是凡按歷史成本計價的資產，只要企業(yè)繼續(xù)持有，它可以不必隨市場變動而改變，即不必在后續(xù)每個會計期間進行新起點計量，勿須確認由此產生的未實現的持有利得或損失，這將大大節(jié)約交易成本。

　　歷史成本計量方法和公允價值相比有其自身的一些局限：一是歷史成本屬于過去時態(tài)，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，不存在后續(xù)計量問題；公允價值并未強調時態(tài)，既可用于初始計量，也可用于后續(xù)時期的重新計量。二是歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提并從企業(yè)投入價值角度所進行的計量；而公允價值既可以基于實際交易也可以基于假定，并不要求站在企業(yè)角度來區(qū)分投入或產出，而是站在市場的角度采用公平成交價來計量。三是即使是一項在交易日取得的資產，如果資產不是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得，則歷史成本金額也不一定是公允的價格金額。

　　從以上的分析中可以看出，公允價值與歷史成本兩者的聯系為：公允價值與歷史成本其實不是完全對立的兩種計量屬性，在某種條件下，歷史成本也可以是公允價值，只是歷史成本昕表示的公允價值是一個過去的公允價值，是初始交易或事項的公允價值。這樣，我們就可以按時間順序將公允價值分成兩部分：面向過去的公允價值和面向現在與未來的公允價值。前者就是指歷史成本，而后者則是人們通常所說的公允價值，我們可以稱這部分為狹義的公允價值。而這兩部分的和則可以說是廣義的公允價值，所以廣義的公允價值就是包括了歷史成本的公允價值。兩者最大的區(qū)別在于：歷史成本只需要做初始計量，以后不需要或者只需要較少的后續(xù)計量(例如資產計提折日、減值準備等)，而公允價值則既需要做初始計量，也需要不斷進行后續(xù)的計量。

　　(二)重置成本與公允價值

　　在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產聽需支付的現金或者現金等價物的金額計量，負債按照現在償忖該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　重置成本與公允價值的區(qū)別主要表現在：前者強調站在某企業(yè)主體角度的投入價值，而后者強調站在獨立于企業(yè)主體的市場角度的市場價值(對于買方而言是投入價值，對于賣方而言是產出價值)。對于產成品等企業(yè)自制資產而言，其重置成本一般要低于公允價值，因為后者往往還包括了賣方的利潤；對于從市場上剛剛購入的新資產而言，兩者金額可能相等，當然前提仍為該資產是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得的。

　　(三)可變現凈值與公允價值

　　可變現凈值與公允價值的區(qū)別是：1前者是扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。2對于一項還需要進一步加工的資產而言(如準備用于生產產品的原材料)，前者要求以產品預期完工后出售所得的現金流入扣除加工成本及銷售費用后的凈額來計量；后者則直接指該原材料本身的公允價值。3前者不考慮貨幣的時間價值；而以市場評價為基礎的公允價值顯然不會如此。

　　(四)現值與公允價值

　　在現值計量下，資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

　　在公允價值的定義中，我們要注意公允價值與現值的區(qū)別。首先要明確一點：現值并不是一種計量屬性，把“未來現金流量的現值”當作一項會計的計量屬性原是SFAC No.5的提法，SFAC N0.7則明確否認未來現金流量的現值是一種計量屬性。“因為任何一種計量屬性，都必須可用于交易或事項初始確認時的計量(初始計量)，而現值則不可能。現值總是將未來的價值考慮貨幣的時間因素折算為現在的價值。所以，初始計量不存在什么現值問題，但是運用未來現金流量的現值技術卻可以尋求無法觀察到、直接由市場決定的一種計量屬性，即公允價值計量屬性。”

　　結束語

　　從前述的定義及其與其他計量屬性的比較分析中可以看出：公允價值概念主要倡導的是會計在資產、負債以及所有者權益等的計量上要使交易的雙方做到公平與公認，強調計量的真實與公允。但公允價值是一種復合的計量屬性，它可以通過多種形式表現出來，這些形式主要有：歷史成本(歷史收入)、現行市價、現行成本、短期應收應付項目的可變現凈值等。也就是說，選擇上述計量屬性進行計量的結果在一定的條件下都有可能是公允的。當然，為了與歷史成本相對立，我們通常所說的公允價值是指不包括歷史成本的公允價值。