競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，是資源合理配置的有效手段。我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)因其產(chǎn)品特性及供需關(guān)系的特殊，呈現(xiàn)出與一般商品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不同的特征，目前體現(xiàn)為過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)不僅直接損害有效市場(chǎng)機(jī)制的建立和公眾投資人的利益，而且對(duì)行業(yè)的自身發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的建立帶來(lái)負(fù)面影響。對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的治理就是促進(jìn)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)向有效競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)化，轉(zhuǎn)化過(guò)程需要法律調(diào)整和政策介入的雙重作用。法律調(diào)整有待相關(guān)法規(guī)的進(jìn)一步完善；政策介入以控制供給總量、調(diào)整行業(yè)結(jié)構(gòu)為重點(diǎn)。政府監(jiān)管與行業(yè)自律是抑制會(huì)計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的兩個(gè)主要渠道，需要二者協(xié)同配合。

　　一、會(huì)計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)及其成因分析

　　“過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)”由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝恩在《產(chǎn)業(yè)組織》（1968）中第一次明確使用。在此之前，國(guó)外經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)中一般將這種類(lèi)型的競(jìng)爭(zhēng)稱(chēng)為“自殺式競(jìng)爭(zhēng)”、“破壞性競(jìng)爭(zhēng)”或“過(guò)當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”。這個(gè)概念是相對(duì)于微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中“完全競(jìng)爭(zhēng)”概念提出的，但一直以來(lái)沒(méi)有形成一個(gè)確切的定義。國(guó)內(nèi)對(duì)此研究近年來(lái)也有不少。如曹建海（2000）將“過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)”歸納為：是指由于競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程內(nèi)生或外部因素的作用，主要發(fā)生于非集中性或過(guò)高固定成本的寡頭壟斷市場(chǎng)結(jié)構(gòu)等退出壁壘較高的純粹產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)數(shù)目過(guò)多、產(chǎn)業(yè)過(guò)度供給和過(guò)剩生產(chǎn)能力現(xiàn)象嚴(yán)重，產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)為維持生存，不得不竭盡一切競(jìng)爭(zhēng)手段將產(chǎn)品價(jià)格降到接近或低于平均成本的水平，使整個(gè)產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)和勞動(dòng)力等潛在可流動(dòng)資源陷于只能獲得遠(yuǎn)低于社會(huì)的平均回報(bào)和工資水平的窘境而又不能順利從該產(chǎn)業(yè)退出的非均衡的狀況。按此定義，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)就處于過(guò)渡競(jìng)爭(zhēng)階段。這種過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）降價(jià)收費(fèi)，馬虎執(zhí)業(yè)。（2）高額分成回扣行為。（3）虛假注冊(cè)資格及能力虛假宣傳。（4）違規(guī)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。（5）屈從壓力，通同作弊。（6）招攬業(yè)務(wù)提成。造成會(huì)計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的原因既有內(nèi)生性，也受外部因素的影響。對(duì)于過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)生因素，筆者認(rèn)為主要有：（1）會(huì)計(jì)信息鑒證機(jī)構(gòu)是非集中性的純粹服務(wù)性行業(yè)，容易發(fā)生過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)是行業(yè)本身的先天屬性。（2）產(chǎn)品的無(wú)差異和不可替代性。（3）購(gòu)買(mǎi)者與消費(fèi)者分離，出現(xiàn)了“花錢(qián)不消費(fèi)”的現(xiàn)象，產(chǎn)品出賣(mài)者也只能以“價(jià)格戰(zhàn)”作為主要競(jìng)爭(zhēng)手段。（4）低進(jìn)入壁壘與高退出壁壘同時(shí)存在。對(duì)于過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的外部因素，筆者認(rèn)為主要有：（1）法規(guī)建設(shè)不健全、不完善。（2）監(jiān)管體制不順暢。準(zhǔn)入許可存在多個(gè)行政部門(mén)多頭監(jiān)管現(xiàn)象，職能重疊、規(guī)定不一。（3）市場(chǎng)環(huán)境不成熟的沖擊。（4）國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整的影響。

　　二、由過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)到有效競(jìng)爭(zhēng)的設(shè)想

　　由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家J.M.克拉克提出的“有效競(jìng)爭(zhēng)”觀點(diǎn)，啟發(fā)人們對(duì)各個(gè)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)有效性進(jìn)行了大量的研究和評(píng)價(jià)。愛(ài)德華·梅森將有效競(jìng)爭(zhēng)的定義和實(shí)現(xiàn)條件的論述歸納為“市場(chǎng)結(jié)構(gòu)基準(zhǔn)”和“市場(chǎng)效果基準(zhǔn)”，之后史蒂芬·索斯尼克依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的“結(jié)構(gòu)－行為－績(jī)效”分析，概括出有效競(jìng)爭(zhēng)的標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)成為政府制定經(jīng)濟(jì)政策的原則，也為我們考察會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提供了參照。借助有效競(jìng)爭(zhēng)的一般基準(zhǔn)規(guī)定，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)標(biāo)準(zhǔn)可以簡(jiǎn)單歸納為以下幾點(diǎn)：（1）市場(chǎng)結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。如不存在人為的市場(chǎng)進(jìn)入、退出和資源流動(dòng)壁壘；嚴(yán)格獨(dú)立的達(dá)到最小經(jīng)濟(jì)規(guī)模的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)數(shù)量與市場(chǎng)需要保持適度；委托人與消費(fèi)者保持一致；服務(wù)價(jià)值通過(guò)服務(wù)價(jià)格得到應(yīng)有體現(xiàn)；政府對(duì)市場(chǎng)的行政干預(yù)程度較低。（2）市場(chǎng)主體行為標(biāo)準(zhǔn)。如最低價(jià)格與彈性浮動(dòng)保持均衡以服務(wù)質(zhì)量為主要競(jìng)爭(zhēng)手段；不存在會(huì)計(jì)市場(chǎng)主體間的共謀及對(duì)委托人的欺詐行為；在動(dòng)態(tài)時(shí)期內(nèi)，有一部分執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)由小到大的明顯成長(zhǎng)和一部分機(jī)構(gòu)的合理退出；出現(xiàn)專(zhuān)業(yè)化協(xié)作和分層競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)組織結(jié)構(gòu)。（3）經(jīng)濟(jì)績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)。如會(huì)計(jì)資源特別是專(zhuān)業(yè)人才持續(xù)進(jìn)入且能自由流動(dòng)；服務(wù)產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量不因價(jià)格因素而縮水；市場(chǎng)主體能夠主動(dòng)引進(jìn)新技術(shù)、新方法和進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新；競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程是有效率的，不存在業(yè)務(wù)招攬中的資源浪費(fèi)。

　　這些標(biāo)準(zhǔn)只是粗淺概括，筆者認(rèn)為，要達(dá)到合理科學(xué)還需要進(jìn)一步深入研究，而要實(shí)現(xiàn)有效競(jìng)爭(zhēng)則有許多工作要做。首先，依賴(lài)于環(huán)境治理。通過(guò)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育成熟，公司法人治理結(jié)構(gòu)的形成和相關(guān)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的制造源頭的嚴(yán)格控制，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行綜合治理。其次，就會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)本身需要配合以政策性介入。只有獨(dú)立的企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)是不夠的，市場(chǎng)機(jī)制本身不能控制外部的不經(jīng)濟(jì)和解決社會(huì)目標(biāo)。由此筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)由過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)向有效競(jìng)爭(zhēng)的治理，在堅(jiān)持“三位一體”框架內(nèi)致力于法律完善的前提下，進(jìn)行適度的政策介入。政策介入應(yīng)以加強(qiáng)供給管理為調(diào)整重點(diǎn)，一方面進(jìn)行總量調(diào)節(jié)，一方面通過(guò)限制性規(guī)定優(yōu)化行業(yè)組織結(jié)構(gòu)。

　�。ㄒ唬┩晟葡嚓P(guān)法規(guī)體系

　　1．要加快《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等已有法規(guī)的修訂與完善。比如，增加關(guān)于會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為的界定、處罰及監(jiān)管主體的相應(yīng)條款，擴(kuò)展調(diào)整范圍，提高執(zhí)法的可操作性。相關(guān)行政主管部門(mén)及行業(yè)協(xié)會(huì)還要加強(qiáng)對(duì)《競(jìng)爭(zhēng)法》、《公司法》、《證券法》、《審計(jì)法》等法律相應(yīng)條款的關(guān)注、跟蹤、研究，積極進(jìn)行立法協(xié)調(diào)。

　　2．確立相對(duì)統(tǒng)一的執(zhí)法主體。目前，對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的執(zhí)法監(jiān)管體系基本建立，但因監(jiān)管對(duì)象、監(jiān)管重點(diǎn)、監(jiān)管范圍的不同，形成了較大的差異性，也出現(xiàn)了因職責(zé)不明、互相推諉、配合不力、難以執(zhí)法而導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂的狀況。由于我國(guó)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的立法也處在建立和完善的過(guò)程中，且多以單行法出現(xiàn)，沒(méi)有設(shè)置統(tǒng)一的競(jìng)爭(zhēng)執(zhí)法主體。在這種情況下，從會(huì)計(jì)市場(chǎng)特點(diǎn)出發(fā)，通過(guò)立法，建立會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的相對(duì)統(tǒng)一的執(zhí)法主體，是行之有效的，這方面可以2004年開(kāi)始施行的《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》為借鑒。

　�。ǘ�）進(jìn)行政策適度調(diào)整

　　1．實(shí)行總量控制，適度引導(dǎo)市場(chǎng)進(jìn)入。一定時(shí)期內(nèi)，一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)總量相對(duì)穩(wěn)定，決定了會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的客戶數(shù)量相對(duì)穩(wěn)定。同時(shí)，由于地域性和歷史性原因，機(jī)構(gòu)的服務(wù)對(duì)象在一定時(shí)期基本固定，即會(huì)計(jì)市場(chǎng)的供求關(guān)系具有時(shí)段上的均衡性。由于法律對(duì)新設(shè)機(jī)構(gòu)的合伙人和專(zhuān)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)年限作了限制，所以，新機(jī)構(gòu)的進(jìn)入一方面以原執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人才的流失和規(guī)模效益的降低為前提，另一方面必然對(duì)原機(jī)構(gòu)已形成的客戶群造成沖擊。一旦所在機(jī)構(gòu)不能滿足執(zhí)業(yè)人員的價(jià)值目標(biāo)或?qū)崿F(xiàn)其人生愿望，一部分人則選擇“另立爐灶”�？梢�(jiàn)在動(dòng)態(tài)的環(huán)境中，市場(chǎng)在位者無(wú)法阻止市場(chǎng)進(jìn)入，同時(shí)，對(duì)自身的人才流失及市場(chǎng)份額的喪失，也不是僅能通過(guò)改善經(jīng)營(yíng)和提高服務(wù)品質(zhì)就能控制的。因此，利用政策規(guī)制對(duì)市場(chǎng)進(jìn)入進(jìn)行適度引導(dǎo)顯得十分必要。那么能否確定機(jī)構(gòu)的最優(yōu)配置數(shù)呢？筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)規(guī)模、市場(chǎng)容量是顯而易見(jiàn)的，專(zhuān)業(yè)人才數(shù)量和其服務(wù)能力是可以計(jì) 算的，歷史資料及區(qū)外經(jīng)驗(yàn)又可以提供可借鑒的信息，即對(duì)供與需的協(xié)調(diào)是可以測(cè)度的，因此政策介入是可行的。這里的“適度”是指政策調(diào)整應(yīng)堅(jiān)持審慎的原則，以不破壞競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制為目標(biāo)，以有效競(jìng)爭(zhēng)的標(biāo)準(zhǔn)為參照。一是總量控制管理要限制在必不可少的范圍內(nèi)，一旦條件允許，即可解除管制。二是盡量把市場(chǎng)化的辦法引入行政管制和行業(yè)自律的實(shí)施過(guò)程，比如根據(jù)市場(chǎng)規(guī)模對(duì)某一區(qū)域進(jìn)行總量控制，提高機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人數(shù)最低限制等。三是實(shí)行公開(kāi)化，提高管制規(guī)章的透明度，強(qiáng)化公眾對(duì)實(shí)施管制者的監(jiān)督。

　　2．調(diào)整組織機(jī)構(gòu)，優(yōu)化資源配置。在總量控制前提下改善結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，有賴(lài)于市場(chǎng)管理體系的建立。與大而全、小而全的全能觀念相聯(lián)系，我國(guó)目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)主體結(jié)構(gòu)趨于惡化，中小所比重大，且存在嚴(yán)重的規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。結(jié)構(gòu)調(diào)整包括行業(yè)組織規(guī)模結(jié)構(gòu)、服務(wù)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)。筆者認(rèn)為，規(guī)模結(jié)構(gòu)調(diào)整，應(yīng)重點(diǎn)解決小規(guī)模事務(wù)所比重大問(wèn)題；產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，在于鼓勵(lì)服務(wù)產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新和服務(wù)形式的多元化；組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，需要進(jìn)一步完善內(nèi)部治理機(jī)制，促進(jìn)現(xiàn)代管理模式和管理手段的應(yīng)用。調(diào)整手段除對(duì)市場(chǎng)進(jìn)入限制外，重點(diǎn)在于鼓勵(lì)兼并，促進(jìn)實(shí)質(zhì)性聯(lián)合和專(zhuān)業(yè)化協(xié)作。行業(yè)協(xié)會(huì)可以在人才定向培養(yǎng)、提供技術(shù)支持、加大保障力度、實(shí)行差別會(huì)費(fèi)等方面下功夫。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段會(huì)計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，應(yīng)旨在校正較為嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)扭曲問(wèn)題，使市場(chǎng)主體結(jié)構(gòu)趨于數(shù)量合理和規(guī)模協(xié)調(diào)，而不是追求把結(jié)構(gòu)一下子調(diào)整到最優(yōu)狀態(tài)。

　　3．實(shí)行市場(chǎng)分級(jí)，引導(dǎo)機(jī)構(gòu)分層競(jìng)爭(zhēng)。以筆者的分析，目前我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)已初步形成自然分層現(xiàn)象。從規(guī)模結(jié)構(gòu)看，有全國(guó)性的大型事務(wù)所，地區(qū)性的中型事務(wù)所及限于某個(gè)城市或更小區(qū)域的事務(wù)所。由于專(zhuān)業(yè)人才數(shù)量、專(zhuān)業(yè)背景門(mén)類(lèi)、資本積累程度及組織結(jié)構(gòu)、管理模式的不同，形成了服務(wù)能力及服務(wù)水平的明顯差異。與此相對(duì)應(yīng)，不同規(guī)模的事務(wù)所在其市場(chǎng)定位與服務(wù)客戶群體方面存在較大的不同，大中小之間呈現(xiàn)出不同的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)特點(diǎn)。比如，大型事務(wù)所始終處于競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)地位，而與國(guó)際事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)也往往通過(guò)他們而展開(kāi)，在人才、客戶爭(zhēng)奪和風(fēng)險(xiǎn)控制方面比中小所承受更大壓力。小型事務(wù)所人員少、成本低、服務(wù)品種單一且競(jìng)爭(zhēng)手段及服務(wù)價(jià)格靈活，在服務(wù)特定區(qū)域和特定客戶方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但囿于能力所及，發(fā)展空間較小。中型事務(wù)所多集中在大中城市，且多由脫鉤改制而來(lái)，有一定的“尋租”優(yōu)勢(shì)，保持了一定的機(jī)構(gòu)規(guī)模和市場(chǎng)份額。但在大型事務(wù)所的跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)和新設(shè)機(jī)構(gòu)不斷進(jìn)入的雙重“擠兌”下，原有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)逐漸下降，加上存在歷史包袱，管理方式難以更新，面臨著效益低下、人才流失和機(jī)構(gòu)分裂的局面。由競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)自然分層，有利于維護(hù)市場(chǎng)活力和促進(jìn)市場(chǎng)發(fā)育，但也促成了規(guī)模效益低下和過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的形成。因此，政策介入對(duì)市場(chǎng)分級(jí)越來(lái)越必要。比如可根據(jù)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及企業(yè)規(guī)模對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)一步細(xì)化分級(jí)，保證不同規(guī)模、不同條件的事務(wù)所在不同層面上能對(duì)號(hào)入座，進(jìn)而形成分層競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)，既保持會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的活力，也有利于資源的有效配置和規(guī)模效益的形成。

　　4．開(kāi)展信用評(píng)級(jí)，引進(jìn)公眾監(jiān)督機(jī)制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是法制經(jīng)濟(jì)也是誠(chéng)信經(jīng)濟(jì)，而會(huì)計(jì)市場(chǎng)的誠(chéng)信建設(shè)歷來(lái)是行業(yè)自律的重要主題。會(huì)計(jì)市場(chǎng)供需信息不對(duì)稱(chēng)，不僅造成客戶選擇障礙，而且使會(huì)計(jì)市場(chǎng)上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象得不到及時(shí)糾正。在建立事務(wù)所質(zhì)量評(píng)價(jià)體系的基礎(chǔ)上，有必要進(jìn)一步實(shí)行事務(wù)所的信用評(píng)級(jí)，使事務(wù)所及專(zhuān)業(yè)人員的競(jìng)爭(zhēng)行為建立在個(gè)體信用指數(shù)的基礎(chǔ)上。進(jìn)行信用評(píng)級(jí)需要建立科學(xué)的信用等級(jí)評(píng)價(jià)體系，許多特定指標(biāo)應(yīng)以科學(xué)方法定量化。這是一項(xiàng)比較復(fù)雜、艱巨的工作，應(yīng)在法律規(guī)定框架內(nèi)，以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則為基本依據(jù)進(jìn)行設(shè)計(jì)，劣質(zhì)服務(wù)、不端行為和執(zhí)業(yè)過(guò)失等都可進(jìn)入設(shè)計(jì)內(nèi)容。另外，還要建立誠(chéng)信信息溝通平臺(tái)，保證信用評(píng)級(jí)結(jié)果能為社會(huì)公眾及時(shí)知悉。開(kāi)展執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的信用評(píng)級(jí)，也是引進(jìn)公眾監(jiān)督的有效形式。事實(shí)證明，有公眾參與和監(jiān)督的職業(yè)自律更是一種新的、高級(jí)的職業(yè)自律形式。